【摘要】 針對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)下醫(yī)院會(huì)計(jì)體系的不完善，如成本費(fèi)用核算失真、資產(chǎn)賬實(shí)不符、財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法落后，不能真實(shí)反映醫(yī)院現(xiàn)金流量的狀況，文章提出可行的設(shè)想，如增設(shè)相應(yīng)科目、完善財(cái)務(wù)報(bào)表核算、增加現(xiàn)金流量表，致力于完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式，全面接軌現(xiàn)代醫(yī)院事業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)相結(jié)合的管理模式。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院會(huì)計(jì)系統(tǒng)； 改革； 財(cái)務(wù)報(bào)表； 現(xiàn)金流量表； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
　　
　　財(cái)政部于2011年1月18日對(duì)外公布了新修訂及新制定的我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等五項(xiàng)制度并宣布自2012年1月1日起在全國(guó)施行。我國(guó)現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》是財(cái)政部與衛(wèi)生部于1998年11月17日頒布的，將于屆時(shí)同時(shí)廢止。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)完善公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理行為、規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理起到了至關(guān)重要的作用。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷與國(guó)際接軌，醫(yī)療系統(tǒng)改革不斷深化，醫(yī)保等相關(guān)政策的陸續(xù)出臺(tái)，使得公共衛(wèi)生行業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法面臨著一系列新的問(wèn)題。醫(yī)院會(huì)計(jì)中的科目設(shè)置、成本費(fèi)用的核算方法和會(huì)計(jì)報(bào)表體系都滯后于現(xiàn)代醫(yī)院的發(fā)展趨勢(shì)，已不能適應(yīng)新的管理需求，必須針對(duì)現(xiàn)有制度的不足尋求改革創(chuàng)新之路。此次財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部等有關(guān)部門(mén)同步推出五項(xiàng)制度，其中包括新修訂的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新制定的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定印發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》。這五項(xiàng)制度的同步推出目的就是深化財(cái)政財(cái)務(wù)管理體制改革、實(shí)現(xiàn)科學(xué)化精細(xì)化管理的需求。
　　
　　一、現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度存在的不足以及所造成的影響
　　
　?。ㄒ唬╆P(guān)于醫(yī)院成本核算的不足及影響
　　新醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度本著醫(yī)院的公益性特點(diǎn)，強(qiáng)化了醫(yī)院的收支管理和成本核算。制度進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算約束與管理，將醫(yī)院所有收支全部納入預(yù)算管理?，F(xiàn)行國(guó)內(nèi)不少醫(yī)院都是簡(jiǎn)單地按照自己的理解和需求對(duì)醫(yī)院內(nèi)部的收支進(jìn)行成本核算。加上現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有對(duì)成本費(fèi)用的歸集與核算提供明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與指導(dǎo)，造成了大多數(shù)醫(yī)院的成本核算方式都過(guò)于單一和籠統(tǒng)，醫(yī)院之間也缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。加上衛(wèi)生醫(yī)療體系本來(lái)就具有其特殊性與多樣性，它有區(qū)別于一般企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。所有這些因素歸結(jié)到一起，使得醫(yī)院的成本核算無(wú)法實(shí)施到位。
　　按照目前大多數(shù)醫(yī)院的成本核算方式，并不能夠客觀地反映醫(yī)院的醫(yī)療成本與藥品成本，造成財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)有失準(zhǔn)確，給管理決策造成難度。實(shí)踐中，大多數(shù)醫(yī)院對(duì)自身日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的間接成本只是經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的一級(jí)分?jǐn)?。由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，所以也不能對(duì)醫(yī)院之間實(shí)際成本情況進(jìn)行對(duì)比和考核。此外，現(xiàn)行醫(yī)院承擔(dān)的教學(xué)、科研工作的開(kāi)銷也逐漸增大，關(guān)于這部分的收支業(yè)務(wù)也是醫(yī)院成本核算的突出問(wèn)題。通常這部分費(fèi)用包含在醫(yī)院的醫(yī)療成本中，采用簡(jiǎn)單的收付實(shí)現(xiàn)制核算。但這種方式已漸漸過(guò)時(shí)，因?yàn)樗荒芗皶r(shí)的反映醫(yī)院的收支情況，這將直接影響醫(yī)院年度報(bào)表的真實(shí)性。
　?。ǘ╆P(guān)于資本性支出的不足與影響
　　醫(yī)院的資本性支出包括購(gòu)置設(shè)備、房屋、不動(dòng)產(chǎn)等。按現(xiàn)有的規(guī)章制度，這些開(kāi)銷是從修購(gòu)基金或事業(yè)基金中列支，但是對(duì)如何提取卻沒(méi)有做出明確的規(guī)范。例如沒(méi)有劃分專用設(shè)備、房屋不動(dòng)產(chǎn)跟一般設(shè)備的提取方法和提取年限，致使醫(yī)院之間對(duì)如何提取修購(gòu)基金缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種直接借記修購(gòu)基金與固定資產(chǎn)，貸記銀行存款與固定基金的入賬方式存在著很大的弊端，因?yàn)樗钡皆摴潭ㄙY產(chǎn)報(bào)廢時(shí)才按原值借記固定基金，貸記固定資產(chǎn)科目。如果修購(gòu)基金和事業(yè)基金不足于支付時(shí)，有些醫(yī)院則會(huì)把它計(jì)入醫(yī)療支出。從理論上來(lái)說(shuō)，購(gòu)置固定資產(chǎn)只是把流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)，并不會(huì)引起凈資產(chǎn)的改變，而按照上述方式入賬則會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增，因?yàn)檫@項(xiàng)固定基金并不是由其他基金轉(zhuǎn)化而來(lái)的。再者，一般醫(yī)院的會(huì)計(jì)處理方式是固定資產(chǎn)在報(bào)廢之前以原值記錄在資產(chǎn)負(fù)債表中，并不考慮折舊與損耗問(wèn)題，也在一定程度上再次加大凈資產(chǎn)總量的虛增，在資產(chǎn)負(fù)債表中自然也就無(wú)法真實(shí)充分體現(xiàn)所有者權(quán)益的變動(dòng)，從而影響醫(yī)院當(dāng)期業(yè)績(jī)的考核。
　?。ㄈ╆P(guān)于壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不足
　　現(xiàn)行醫(yī)院應(yīng)收醫(yī)療款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例明顯偏低，這也是導(dǎo)致醫(yī)院資產(chǎn)虛增的又一重要原因。醫(yī)院的應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)是醫(yī)院資產(chǎn)的重要組成部分，理應(yīng)據(jù)實(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以保證醫(yī)院賬目的真實(shí)性及準(zhǔn)確性。按照目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)在年度終了時(shí)按應(yīng)收醫(yī)療款跟應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的百分之三到百分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。此項(xiàng)規(guī)定仍存在較大的缺陷，缺乏彈性，在實(shí)際操作中不利于醫(yī)院的賬務(wù)管理。醫(yī)院都采用住院病人預(yù)交金制度，所以住院病人發(fā)生實(shí)際欠費(fèi)的可能性較低，不應(yīng)單純地按應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額為基數(shù)來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。以上種種原因都會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)與實(shí)際嚴(yán)重背離，從而影響醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)者與投資者的決策。
　　醫(yī)院的各種物資，包括固定資產(chǎn)、藥品及材料等的賬面價(jià)值并不能真實(shí)反映現(xiàn)有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，因?yàn)獒t(yī)院現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策是以資產(chǎn)的歷史成本價(jià)值入賬的。這樣的做法就忽略了各種資產(chǎn)因?yàn)闀r(shí)間的推移及科技的進(jìn)步可能存在的貶值及報(bào)廢。尤其是一些先進(jìn)儀器的貶值及庫(kù)存物資的積壓導(dǎo)致變現(xiàn)能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值。
　?。ㄋ模┛偨Y(jié)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系的不足
　　新制度規(guī)范了醫(yī)院收支核算管理，強(qiáng)化成本控制，并改進(jìn)完善會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)告體系。主要體現(xiàn)在新規(guī)章第一部分第六條：醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)告將引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。新規(guī)章規(guī)定醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按規(guī)定經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。舊的醫(yī)院管理模式的實(shí)施不到位，導(dǎo)致不少醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)，遠(yuǎn)不能與國(guó)際先進(jìn)管理水平接軌?，F(xiàn)行醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表并不注重報(bào)告那些對(duì)醫(yī)院財(cái)政能力具有重要體現(xiàn)的信息，無(wú)論醫(yī)院的資產(chǎn)賬面價(jià)值有多大，盈利有多高，由于缺乏單獨(dú)的能夠清楚反映醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的報(bào)表，使投資者與管理者都無(wú)法從真正意義上了解醫(yī)院最具向?qū)缘闹笜?biāo) ——現(xiàn)金的流動(dòng)情況?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)對(duì)外公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)表。這些報(bào)表都從不同方面體現(xiàn)了醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，但作為報(bào)表體系，卻缺少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變動(dòng)情況的重要報(bào)表現(xiàn)金流量表，而使得醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況不能得到最真實(shí)的體現(xiàn)。這是國(guó)內(nèi)醫(yī)院為趕上國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)急需改進(jìn)的一大紕漏。再者，由于大多醫(yī)院在提供財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)并沒(méi)有提供附注和財(cái)務(wù)情況的說(shuō)明書(shū)，所以使得財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)報(bào)表本身信息的理解性受到影響。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還專門(mén)制定了相應(yīng)的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引，并將于2011年7月1日起全面執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，有助于提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公信力。
　　
　　二、醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的完善與建議
　　
　?。ㄒ唬┩晟漆t(yī)院成本核算制度的幾點(diǎn)建議
　　新制度進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算約束與管理，將醫(yī)院所有收支全部納入預(yù)算管理。首先，醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的改革必須明確規(guī)定改現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制在一般的企業(yè)會(huì)計(jì)中早已廣泛應(yīng)用，因?yàn)樗芨蛹皶r(shí)準(zhǔn)確地核算企業(yè)的收支情況。其實(shí)這項(xiàng)建議早在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度第二次改革時(shí)就已提及，只是目前大部分醫(yī)院鑒于技術(shù)或人員管理不到位的問(wèn)題而沒(méi)有很好執(zhí)行。比如有些醫(yī)院仍然采用病人出院實(shí)際結(jié)算數(shù)額來(lái)確認(rèn)當(dāng)期收益額，并且多退少補(bǔ)，而沒(méi)有按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額予以確認(rèn)。
　　
　　另外，對(duì)于教學(xué)、科研工作的收支業(yè)務(wù)問(wèn)題，為確保當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，應(yīng)避免對(duì)年度結(jié)余產(chǎn)生較大影響。建議在收入與支出下再分別增設(shè)“科研收入”與“科研支出”兩個(gè)科目，并及時(shí)核算科研、教學(xué)的收入支出情況。科研成果應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為無(wú)形資產(chǎn)核算。這些操作有利于維護(hù)成本核算的完整性、嚴(yán)肅性，杜絕隨意調(diào)整項(xiàng)目支出等問(wèn)題，促進(jìn)醫(yī)院規(guī)范運(yùn)營(yíng)。
　　（二）完善資本性支出的幾點(diǎn)建議
　　既然醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革是借鑒于企業(yè)會(huì)計(jì)制度，即將資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表，將資產(chǎn)減去負(fù)債的差額表述為凈資產(chǎn)，那么凈資產(chǎn)也該真實(shí)客觀的反映所有者權(quán)益。為準(zhǔn)確地反映醫(yī)院的資本性支出，不影響醫(yī)院的收支結(jié)算，并能客觀地體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整資本性支出的入賬方式。改為暫不調(diào)整固定基金，也不列出相應(yīng)的支出，而是隨著修購(gòu)基金的增加來(lái)調(diào)整固定基金，最終達(dá)到與固定資產(chǎn)相持平的情況。開(kāi)始不調(diào)整固定基金，表示凈資產(chǎn)中沒(méi)有資金向固定基金轉(zhuǎn)化，而是之后隨著凈資產(chǎn)的增加來(lái)調(diào)整固定基金，這只是資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)化。另外，應(yīng)對(duì)醫(yī)療設(shè)備、房屋建筑以及一般設(shè)備進(jìn)行折舊，以健全固定資產(chǎn)的折舊管理體系。
　?。ㄈ?duì)壞賬提取準(zhǔn)備及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
　　就現(xiàn)行醫(yī)院存在的應(yīng)收醫(yī)療款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例問(wèn)題，首先建議醫(yī)院會(huì)計(jì)制度比照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，由各醫(yī)院結(jié)合自身的情況，通過(guò)合理的論證分析探討出適合自身的計(jì)提比例。其次，建議醫(yī)院修改壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)。由于醫(yī)院是采取病人預(yù)交金制度，所以壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)應(yīng)為：應(yīng)收住院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款之后再加上應(yīng)收醫(yī)療款。這樣計(jì)算更能準(zhǔn)確反映醫(yī)院的應(yīng)收賬款。最后，期末統(tǒng)一計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方式過(guò)于粗淺落后，會(huì)造成年末當(dāng)月的管理費(fèi)用過(guò)度增大，這樣就不能準(zhǔn)確反映醫(yī)院每月的管理費(fèi)用支出，建議改為按月計(jì)提，年末調(diào)整。
　　鑒于醫(yī)院資產(chǎn)存在的賬實(shí)不符問(wèn)題，建議醫(yī)院合理的評(píng)估這種固定資產(chǎn)及存貨的可變現(xiàn)價(jià)值，增設(shè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。醫(yī)院的固定資產(chǎn)發(fā)生損壞或其他原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)價(jià)值下降，就可計(jì)入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，計(jì)入當(dāng)期損益，正確的反映資產(chǎn)價(jià)值，以確保資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性。
　　（四）完善醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系的建議
　　新規(guī)章規(guī)定醫(yī)院要全面披露資產(chǎn)負(fù)債信息，加強(qiáng)資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范。引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系。就醫(yī)院資產(chǎn)核算中存在的問(wèn)題，建議采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方式，即取消固定基金的核算內(nèi)容，器械修購(gòu)基金的提取，增加累計(jì)折舊科目為資產(chǎn)價(jià)值的備抵科目。這樣便于隨時(shí)跟蹤醫(yī)院的資產(chǎn)總值，確保賬實(shí)相符。增設(shè)現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金收支變動(dòng)情況的重要指標(biāo)。編制現(xiàn)金流量表意義重大，現(xiàn)金的流動(dòng)指向在很大程度上影響醫(yī)院的生存及發(fā)展，凡是醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者都可從中更清晰地了解醫(yī)院的償債能力及現(xiàn)金周轉(zhuǎn)能力。
　　綜上所述，五項(xiàng)制度是確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明和有效的重要機(jī)制。同時(shí)也有利于將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，對(duì)于推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績(jī)效評(píng)價(jià)、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督具有重要作用。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是醫(yī)院財(cái)務(wù)體系生存及發(fā)展的根本，只有會(huì)計(jì)制度的與時(shí)俱進(jìn)才能為醫(yī)院的管理創(chuàng)造更好更高的平臺(tái)。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革漫長(zhǎng)而艱巨，只有醫(yī)院的財(cái)務(wù)體系適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展需求，才能更好地為公共衛(wèi)生醫(yī)療體系服務(wù)。
　　
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