【摘要】 物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)的和諧與共生。文章回顧了近年來(lái)國(guó)內(nèi)外MFCA理論研究和應(yīng)用研究的相關(guān)研究成果，發(fā)現(xiàn)關(guān)于MFCA的理論研究主要集中在MFCA的一般原則和框架、運(yùn)行機(jī)理及其與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的區(qū)別等方面；而關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在其能幫助理解有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和幫助分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義等方面。并在總結(jié)MFCA研究的基礎(chǔ)上提出了我國(guó)借鑒運(yùn)用MFCA的幾點(diǎn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 MFCA； 理論研究； 應(yīng)用研究； 綜述與建議
　　
　　一、引言
　　
　　物料流量成本會(huì)計(jì)（Material Flow CostAccounting，MFCA）①是指通過(guò)將物料流量系統(tǒng)的要素?cái)?shù)量化，依據(jù)其具有的內(nèi)部透明性特征，進(jìn)一步提升物料流量的經(jīng)濟(jì)與生態(tài)導(dǎo)向功能，是將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費(fèi)用等均包括在內(nèi)，并以這些全部的成本費(fèi)用作為管理對(duì)象而進(jìn)行核算的成本會(huì)計(jì)（馮巧根，2008）。其中，物料是指企業(yè)消耗的全部物質(zhì)、能源等，既包括傳統(tǒng)意義上的原料、主要材料和輔助材料等，也包括各種能源，即物理上存在的物質(zhì)全部屬于物料范圍（肖序，2009）。MFCA是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，是實(shí)施環(huán)境經(jīng)營(yíng)的一種重要手段，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)的和諧與共生。
　　MFCA是從物料流量會(huì)計(jì)（Material Flow Accounting，MFA）發(fā)展而來(lái)。MFA是綜合描述一個(gè)相關(guān)系統(tǒng)的物料流入、流出以及貫穿整個(gè)系統(tǒng)物質(zhì)輸送的一種系統(tǒng)分析工具，它包括物料流量分析和物料流量核算，并需要系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)方法予以輔助。MFA于20世紀(jì)末21世紀(jì)初起源于德國(guó)，是由Bernd Wanger教授與德國(guó)奧格斯堡管理和環(huán)境研究所開發(fā)的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具（羅喜英、肖序，2009）。后來(lái)，日本由于對(duì)環(huán)境污染的關(guān)注，開始關(guān)注環(huán)境經(jīng)營(yíng)方面的成本創(chuàng)新活動(dòng)，由行業(yè)機(jī)構(gòu)資助在企業(yè)中推行MFCA，并成為世界上最早普及環(huán)境會(huì)計(jì)（對(duì)外報(bào)告為主）的國(guó)家（河野裕司，2005）。伴隨著德國(guó)的企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）的SAP在世界各國(guó)的廣泛普及與推廣，MFCA也在歐美國(guó)家得到了成功的應(yīng)用（Weber，2001）。
　　近年來(lái)，國(guó)外學(xué)者對(duì)MFCA進(jìn)行了大量的理論研究和應(yīng)用研究。以下分別從理論研究和應(yīng)用研究?jī)蓚€(gè)方面對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧。
　　
　　二、關(guān)于MFCA的理論研究回顧：一個(gè)簡(jiǎn)要評(píng)析
　　
　　圍繞MFCA進(jìn)行的理論研究，主要集中在以下幾個(gè)方面：
　　（一）MFCA的一般原則和框架
　　Haberl et al.（2004）通過(guò)解釋可持續(xù)性、社會(huì)—經(jīng)濟(jì)的物料和能源流以及生態(tài)系統(tǒng)被殖民化之間的聯(lián)系，建立了物料和能源流會(huì)計(jì)（MEFA）的框架，并討論了該框架是怎樣來(lái)支撐社會(huì)和自然之間關(guān)于空間和時(shí)間的決策性分析。該框架是解釋社會(huì)—經(jīng)濟(jì)的新陳代謝和自然的被殖民化，尤其是陸地使用的綜合性工具。盡管該框架目前還不能準(zhǔn)確定義出關(guān)于物料和能源流的可持續(xù)性發(fā)展界限，但由于MEFA記錄了物料和能源流的軌跡，該框架仍是一個(gè)很有價(jià)值的核算工具。
　　2005年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）頒布的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)的國(guó)際指南——公開草案》等文件指出，環(huán)境保護(hù)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)所共同面臨的成本難題仍然難以解決，若增加與法規(guī)制度相對(duì)應(yīng)的措施或?qū)Σ撸h(huán)境保護(hù)成本就會(huì)相應(yīng)增加。為了解決這一難題，人們將目光聚焦到面向環(huán)境經(jīng)營(yíng)的MFCA創(chuàng)新上來(lái)。全球有數(shù)家公司已認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題的日益重要性、能源價(jià)格、物料的可用性和功效以及利用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能充分解決這些難題，并開始執(zhí)行“環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）和MFCA”。Christine（2009）解釋了環(huán)境和與物料流相關(guān)的信息系統(tǒng)怎樣與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、環(huán)境及可持續(xù)性發(fā)展報(bào)告和溫室氣體排放許可的審計(jì)相協(xié)調(diào)，內(nèi)容涵蓋了環(huán)境管理、清潔技術(shù)、生產(chǎn)計(jì)劃與組織等方面，提出環(huán)境管理會(huì)計(jì)和可持續(xù)性發(fā)展報(bào)告將對(duì)企業(yè)實(shí)踐提供有用的指導(dǎo)。特別是法制水平不是很健全和工資水平相對(duì)較低的國(guó)家，MFCA的作用就顯得更加重要。他還提出：允許公司設(shè)置基準(zhǔn)線，分析怎樣才能使預(yù)防性的環(huán)境管理成本和清潔生產(chǎn)成本得到降低；聯(lián)合國(guó)工業(yè)發(fā)展組織已經(jīng)將該方法融進(jìn)其對(duì)執(zhí)行清潔生產(chǎn)計(jì)劃公司的初始評(píng)價(jià)和投資評(píng)價(jià)的COMFAR分析工具。
　　
　　Kestemont & Kerkhove（2010）基于人類—生態(tài)學(xué)的調(diào)查，勾畫了1983年印度的一個(gè)半自給自足的小村莊（Sarowar）的物料流會(huì)計(jì)，以檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)的物質(zhì)化喪失指標(biāo)在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的可行性。通過(guò)調(diào)查、實(shí)時(shí)測(cè)量、間接測(cè)量和實(shí)驗(yàn)室干物質(zhì)測(cè)量等方法，測(cè)算了1982—1983年在Sarowar村莊（該村莊常住人口670人）的年度物料流。生態(tài)效率指標(biāo)（如每年人均物料總需求）的缺陷在于經(jīng)濟(jì)貨幣化的差異。在貨幣化程度較低的經(jīng)濟(jì)條件下，由于存在潛在的非市場(chǎng)化的物料流，這個(gè)生態(tài)效率指標(biāo)偏高，進(jìn)而建議使用多指標(biāo)進(jìn)行MFCA的分析。
　　為了使MFCA的實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)化，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO技術(shù)委員會(huì)TC207準(zhǔn)備對(duì)ISO14051進(jìn)行開發(fā)，即建立“環(huán)境管理—物流成本會(huì)計(jì)—一般原則和框架”，預(yù)計(jì)在2011年初出版發(fā)行（羅喜英、肖序，2009）。由此，MFCA的一般原則和框架可以更好地指導(dǎo)企業(yè)實(shí)務(wù)，提高經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，改善生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展。
　　（二）MFCA的運(yùn)行機(jī)理
　　為了提高物料流量的透明度，便于成本及其效果的計(jì)算和評(píng)估，MFCA將整個(gè)物料流程中存在的物流價(jià)值與成本分為三類：1.原料價(jià)值與成本（物料成本）?；谶@些物流數(shù)據(jù)和存量，就可開始通過(guò)價(jià)格的形式進(jìn)行評(píng)估，并通過(guò)確定哪些物流是與成本相關(guān)的來(lái)決定物料成本。2.系統(tǒng)價(jià)值與成本（系統(tǒng)成本）。系統(tǒng)成本指那些發(fā)生在內(nèi)部物流中的成本，包括所有發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，以維持和支持生產(chǎn)的成本。系統(tǒng)成本在流程中的傳遞就形成了系統(tǒng)價(jià)值。3.傳遞及處理成本（配送/廢棄物處理成本）。傳遞及處理成本是向外部第三方支付，以使物料離開企業(yè)的成本，包括產(chǎn)品運(yùn)輸成本和處理廢棄物等的成本（馮巧根，2008）。MFCA將投入生產(chǎn)的原材料、能源、間接費(fèi)，區(qū)分為面向產(chǎn)品的流量和面向廢棄物的流量，在生產(chǎn)（工程）單元從實(shí)物量與金額兩個(gè)方面加以計(jì)量，按各種成本類別計(jì)算出損失，通過(guò)計(jì)算出損失來(lái)發(fā)掘存在的問(wèn)題，并依據(jù)原材料及能源等的有效利用需求，提出可行的成本削減方案。因此，MFCA的運(yùn)行機(jī)理如圖1所示。
　　（三）MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的區(qū)別
　　MFCA采用熱力學(xué)中的計(jì)算原理，即遵循質(zhì)量保存法則，因此，企業(yè)采用MFCA核算時(shí)，廢棄物被視為“負(fù)制品”，需要核算廢棄物的成本。而企業(yè)采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算時(shí)，即使廢棄物是能看得到的，廢棄物成本也是忽略的，它自動(dòng)地包含在完工產(chǎn)品成本里（馮巧根，2008；肖序，2009）。為了更好地理解二者之間的區(qū)別，下面舉例說(shuō)明。
　　假定在兩種方法下，均投入價(jià)值800元的材料100kg和200元的加工成本生產(chǎn)出合格產(chǎn)品90kg，并產(chǎn)生廢棄物10kg。分別采用MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本，計(jì)算結(jié)果如圖2所示。
　　從圖2可以看出，企業(yè)若采用MFCA方法，可以計(jì)算出合格品（80kg）的成本是900元，廢棄物（20kg）的成本是100元，促使企業(yè)管理部門降低該廢棄物成本，通過(guò)降低廢棄物成本就能降低企業(yè)總成本。若是采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)方法，即使廢棄物是存在的，但其成本也是被忽略的，并被自動(dòng)地包含在合格品（80kg）的成本（1 000元）中，這當(dāng)然不利于企業(yè)降低廢棄物并加以利用從而達(dá)到降低企業(yè)成本的目標(biāo)。
　　
　　
　　三、關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究
　　
　　Markus（2002）在其博士論文《流量成本會(huì)計(jì)——系統(tǒng)降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成為企業(yè)成功的一個(gè)關(guān)鍵因素。目前，MFCA已在歐洲、美國(guó)、日本、智利等國(guó)家或地區(qū)得到成功應(yīng)用。關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義等方面。
　?。ㄒ唬㎝FCA有助于理解和分析銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式
　　阪智香（2001）對(duì)日本海外企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)（包括MFCA）的案例進(jìn)行了總結(jié)。Kapur et al. （2003）利用靜態(tài)流量分析方法構(gòu)建靜態(tài)流量分析模型方法分析了亞洲國(guó)家（包括日本）關(guān)于銅的物料流狀況。此后，許多專家分析了企業(yè)相關(guān)的有色金屬物料流，如銀（Johnson et al.，2005）、鉻（Johnson，Schewel &Graedel，2006）、鐵（Wang，Müller & Graedel，2007）、石墨（Elshkaki et al.，2004）、鋼鐵（Daigo et al.，2005，2007），鋁（Hatayama et al.，2007）、聚氯乙烯（Kleijn et al.，2000）、木材（Hashimoto et al.，2004）、不銹鋼（Igarashi et al.，2007）和礦石（Hashimoto，Tanikawa & Moriguchi，2007）等。
　　Daigo et al.（2009）指出日本在2005年就分別構(gòu)造了純銅和銅合金的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式?？紤]到高純度銅和銅合金之間的差異，利用動(dòng)態(tài)流量分析方法構(gòu)建了動(dòng)態(tài)流量分析模型，分別對(duì)日本銅和銅合金的庫(kù)存與流量進(jìn)行分析，在該模型中對(duì)在用庫(kù)存和“尚未搜集的物料”進(jìn)行了量化，發(fā)現(xiàn)目前日本在用的銅庫(kù)存已經(jīng)達(dá)到飽和，即18.7Tg（146kg/cap），但累計(jì)“尚未搜集的物料”估計(jì)有9.9Tg（77kg/cap），其主要來(lái)源是電的和電子的機(jī)器；這些“尚未搜集的銅”能與其他金屬混合（如混合到次級(jí)鋼材中）、能與易燃廢料煅燒、被埋填或者以多種方式出口，來(lái)達(dá)到“尚未搜集的物料”的充分利用。
　　Tanimoto et al.（2010）對(duì)2005年巴西的銅循環(huán)（包括采礦、提煉、制造、使用和產(chǎn)生廢物）中的物料流進(jìn)行了定量描述和分析，并將分析結(jié)果與其他國(guó)家和經(jīng)濟(jì)區(qū)域（歐洲、亞洲、拉丁美洲和非洲）進(jìn)行了比較。分析結(jié)果表明：巴西是凈進(jìn)口銅的國(guó)家，國(guó)內(nèi)銅消費(fèi)是每年人均消費(fèi)1.44千克和每年人均0.52千克的銅庫(kù)存，而且，廢物產(chǎn)生的數(shù)量接近歐洲的數(shù)量。但通過(guò)比較發(fā)現(xiàn)，巴西的第二次銅循環(huán)率約25%，遠(yuǎn)低于歐洲（48%，Bertram et al.，2002）、北美洲（60%，Lifser& Gordon，2002）和非洲（34%，Van et al.，2003）。據(jù)此他提出巴西政府應(yīng)通過(guò)雙邊策略切實(shí)可行地降低對(duì)銅的需求，同時(shí)增加銅循環(huán)率。
　　此外，阪智香（2001）還認(rèn)為，MFCA不僅適于制造類企業(yè)，即便是一些服務(wù)業(yè)類型的單位或組織等也有應(yīng)用MFCA的案例存在。
　?。ǘ㎝FCA有助于分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義
　　
　　四、借鑒與建議
　　
　　對(duì)以上關(guān)于MFCA的理論研究的回顧和應(yīng)用分析，發(fā)現(xiàn)：關(guān)于MFCA的理論研究主要集中在MFCA的一般原則和框架、運(yùn)行機(jī)理以及其與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的區(qū)別等方面；關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在其能幫助理解銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和幫助分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義等方面?？傊?，近年來(lái)在國(guó)際上MFCA的理論與實(shí)務(wù)都取得了巨大進(jìn)展，在日本得到了廣泛應(yīng)用，并且已被成功應(yīng)用于歐洲、美國(guó)的一些大企業(yè)中，在南美洲也有一定的運(yùn)用。對(duì)于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、環(huán)境問(wèn)題突出的我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和企業(yè)發(fā)展而言，MFCA的應(yīng)用目前還很少。為此，筆者提出幾點(diǎn)建議或意見，供我國(guó)有關(guān)部門、企業(yè)或?qū)W者借鑒。
　　首先，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式看，MFCA對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式具有推動(dòng)作用。已成功運(yùn)用了MFCA的歐美和日本的一些大企業(yè)，如日本純銅和銅合金生產(chǎn)均推行了循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式（Daigo，2009）。2006年9月我國(guó)環(huán)?？偩趾蛧?guó)家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合發(fā)布的《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004》報(bào)告指出：2004年全國(guó)因環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失達(dá)5118億元，占當(dāng)年GDP的3.05%。為保護(hù)環(huán)境、節(jié)約有限的生態(tài)資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，黨的十七大把發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，作為實(shí)現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要途徑。因此，轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展方式，需要大力推進(jìn)MFCA的實(shí)踐，是企業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
　　其次，從企業(yè)生產(chǎn)組織模式看，MFCA有助于企業(yè)在ERP方面的改進(jìn)和優(yōu)化。正如Weber（2001）所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國(guó)的SAP在美國(guó)得到了廣泛應(yīng)用，SAP軟件開發(fā)的設(shè)計(jì)思想及以此為基礎(chǔ)的德國(guó)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)為人們所關(guān)注應(yīng)該說(shuō)是很自然的（馮巧根，2008）。但是根據(jù)閃四清（2006）的研究，在中國(guó)公司中ERP系統(tǒng)的使用企業(yè)80%都是不成功的，ERP系統(tǒng)的使用流于形式化和表面化、使用過(guò)程中方法簡(jiǎn)單化和粗略化、執(zhí)行過(guò)程經(jīng)常出現(xiàn)上下不一致以及應(yīng)用項(xiàng)目的“虎頭蛇尾”現(xiàn)象。因此，企業(yè)為了更好地執(zhí)行MFCA，需要企業(yè)在戰(zhàn)略層面（公司應(yīng)對(duì)ERP系統(tǒng)予以正確認(rèn)識(shí)和持續(xù)支持）、在戰(zhàn)術(shù)層面（有關(guān)ERP系統(tǒng)應(yīng)用部門和人員進(jìn)行有效溝通和交流）和技術(shù)層面（ERP系統(tǒng)選擇和實(shí)施應(yīng)當(dāng)充分考慮企業(yè)自身實(shí)際狀況）來(lái)全面地推動(dòng)ERP系統(tǒng)的順利實(shí)行。
　　再次，從行政管理角度看，MFCA可作為政府在節(jié)約型、清潔型生產(chǎn)方面的一種有力的引導(dǎo)工具。Tanimoto et al.（2010）曾指出巴西政府以不可持續(xù)性的銅生產(chǎn)和消費(fèi)企業(yè)來(lái)做案例教育和公開宣傳以及實(shí)施經(jīng)濟(jì)手段以轉(zhuǎn)移銅生產(chǎn)者和消費(fèi)者對(duì)廢雜銅的回收、利用的成本來(lái)切實(shí)可行地鼓勵(lì)企業(yè)降低對(duì)銅的需求，同時(shí)增加銅的循環(huán)率。另外，從MFCA的基礎(chǔ)知識(shí)傳播看，應(yīng)介紹國(guó)外動(dòng)態(tài)、開發(fā)相應(yīng)課程、開展培訓(xùn)和教育等。應(yīng)建立關(guān)于MFCA的研究項(xiàng)目，包括案例研究、建立信息共享的機(jī)制、包括出版物、網(wǎng)站、學(xué)術(shù)會(huì)議等。
　　最后，從法制角度看，MFCA還可以為環(huán)境保護(hù)立法和增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境意識(shí)及責(zé)任作出貢獻(xiàn)。Christine（2009）關(guān)于“特別是法制水平不是很健全和工資水平相對(duì)較低的國(guó)家，MFCA的作用就顯得更加重要”的觀點(diǎn)，值得我們深思。我國(guó)在1979年就頒行了《環(huán)境保護(hù)法》，30多年來(lái)又先后制定和頒布了多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，但仍存在環(huán)保立法工作相對(duì)滯后、立法質(zhì)量有待提高、環(huán)保執(zhí)法不力等現(xiàn)象。因此，應(yīng)在大力推廣MFCA的基礎(chǔ)上推進(jìn)我國(guó)環(huán)保法制的建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的和諧健康發(fā)展?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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