□ 尉然

（江西華泰會計師事務(wù)所，江西九江332000）

國有資產(chǎn)管理核算應(yīng)注意的幾個問題

□ 尉然

（江西華泰會計師事務(wù)所，江西九江332000）

本文指出我國對國有資產(chǎn)管理一直片面強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告下資產(chǎn)保值與增值，對于企業(yè)整體資產(chǎn)價值的管理、核算還存在認(rèn)識上誤區(qū)，提出國有資產(chǎn)管理應(yīng)明確計量、核算企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值；國有資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)減值與升值進(jìn)行財務(wù)核算。

國有資產(chǎn)；資產(chǎn)價值；無形資產(chǎn)；管理核算

國有企業(yè)關(guān)系國計民生，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和支柱。因此在市場經(jīng)濟(jì)條件下，如何加強(qiáng)國有資產(chǎn)核算、管理，確保國有資產(chǎn)保值增值，促進(jìn)國有經(jīng)濟(jì)壯大與發(fā)展具有舉足輕重的作用。

1 國有資產(chǎn)管理、核算應(yīng)以反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值為落腳點(diǎn)

國有企業(yè)整體資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)又分為外購無形資產(chǎn)和自創(chuàng)無形資產(chǎn)?，F(xiàn)行企業(yè)財務(wù)制度僅對有形資產(chǎn)和外購無形資產(chǎn)進(jìn)行核算、管理、考核，而對在企業(yè)經(jīng)營中起著重要作用的自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值卻關(guān)注不夠，主要是因?yàn)椤茫?）自創(chuàng)無形資產(chǎn)沒有具體形態(tài)，難以明確管理及貨幣計量；（2）現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟(jì)利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使國有企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之，現(xiàn)行國有企業(yè)資產(chǎn)核算沒有真實(shí)反映國有企業(yè)整體資產(chǎn)價值。因此，現(xiàn)行國有企業(yè)財務(wù)管理還存在一定的缺陷和漏洞，提供的相關(guān)信息可靠性、相關(guān)性失真。

社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，知識經(jīng)濟(jì)時代已經(jīng)到來，企業(yè)的類型呈現(xiàn)多樣性的特點(diǎn)，傳統(tǒng)企業(yè)主要以制造業(yè)為主，以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤，資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn)。而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益，一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造，資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主，表現(xiàn)在：品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等。以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表的企業(yè)，無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，知識類企業(yè)呈迅猛發(fā)展態(tài)勢，代表未來世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向，因此企業(yè)無形資產(chǎn)價值日趨重要，如按傳統(tǒng)財務(wù)核算這類企業(yè)資產(chǎn)價值則大打折扣，從而使國有企業(yè)整體價值未能得到真實(shí)的反映。我們認(rèn)為，國有資產(chǎn)核算與管理必然以企業(yè)整體資產(chǎn)價值為落腳點(diǎn)，并將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)納入企業(yè)常態(tài)化管理當(dāng)中，確保國有企業(yè)整體資產(chǎn)保值增值。

2 國有資產(chǎn)管理應(yīng)明確計量、核算企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值

自創(chuàng)無形資產(chǎn)（商譽(yù)）作為國有企業(yè)整體價值的構(gòu)成部分，其價值外部表現(xiàn)形式為企業(yè)收購價格與凈資產(chǎn)公允價值之差，內(nèi)在因素是企業(yè)自身經(jīng)營形成的結(jié)果，來源于企業(yè)文化、人力資源、經(jīng)營管理方式、銷售渠道、品牌、激勵機(jī)制、殼資源等綜合因素。自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值分為交換價值和使用價值。交換價值表現(xiàn)為市場價格，現(xiàn)行財務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)在收購時商譽(yù)價值＝企業(yè)收購價格－凈資產(chǎn)公允價值。實(shí)際上，商譽(yù)貫穿企業(yè)經(jīng)營始終，并不是在企業(yè)收購時表現(xiàn)出來，實(shí)踐中商譽(yù)之所以沒有計量，是因?yàn)樯套u(yù)沒有明確價格，無法進(jìn)行計量。因此，從理論上講企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營條件下，商譽(yù)價值也應(yīng)該得到反映，為此，我們認(rèn)為：

2.1 對于商譽(yù)計量與核算應(yīng)該與商譽(yù)的價值屬性保持一致。商譽(yù)價值屬性決定于商譽(yù)計量方法，不同的商譽(yù)計量方法體現(xiàn)商譽(yù)不同價值屬性，不同的商譽(yù)價值屬性體現(xiàn)的價值量是不同的。因此，商譽(yù)價值計量方法使用應(yīng)根據(jù)反映會計主體的價值屬性進(jìn)行確定。如若反映企業(yè)整體資產(chǎn)的公允價值時，商譽(yù)應(yīng)該采用總體評價法計量商譽(yù)的交換價值，而不能采用收益現(xiàn)值法，因?yàn)槎哂嬃糠椒w現(xiàn)的價值屬性不同，不同的價值屬性不具有可加性、可比性，表現(xiàn)在價值量上也存在很大的差異性。同樣，如若反映企業(yè)資產(chǎn)的在用價值，那么就應(yīng)該用現(xiàn)值計量，而不能用公允價值代替現(xiàn)值，在計量方法使用上，商譽(yù)計量應(yīng)該采用收益現(xiàn)值法而不是總體評價法。

2.2 收益資本化法計量、核算商譽(yù)價值缺乏理論基礎(chǔ)。（1）該方法無法體現(xiàn)商譽(yù)的價值屬性。計量方法與價值屬性之間存在一致性、相關(guān)性，計量方法是外在的，而屬性是本質(zhì)的，計量方法應(yīng)該體現(xiàn)價值屬性。采用收益資本化法計量商譽(yù)價值是何種價值屬性，收益資本化理論未給以明確解釋；（2）收益資本化理論依據(jù)在于，收益是由資本產(chǎn)生的，因此收益與資本價值之間必然存在正向關(guān)系，因此當(dāng)商譽(yù)作為資產(chǎn)時，必然表現(xiàn)為是一種超額收益價值，如果收益與資本價值發(fā)生不對稱時或者未發(fā)生正向變化時，收益資本化理論缺乏依據(jù)。換而言之，企業(yè)如果沒有超額收益價值則沒有商譽(yù)的觀點(diǎn)，與客觀情況不符；（3）企業(yè)的預(yù)期收益不是固態(tài)的，商譽(yù)價值也隨企業(yè)經(jīng)營發(fā)生變化。那么計量商譽(yù)價值時人為規(guī)定貼現(xiàn)率，不但不夠準(zhǔn)確、缺乏可驗(yàn)性，甚至計量方法的可行性、科學(xué)性，價值信息的真實(shí)性都值得懷疑。因此在計量商譽(yù)價值時，不宜采用收益資本化方法。

2.3 企業(yè)存續(xù)期間商譽(yù)市價的計量。現(xiàn)行會計理論將商譽(yù)價值＝收購企業(yè)投資成本－被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。事實(shí)上，商譽(yù)并不是在企業(yè)收購時發(fā)生，商譽(yù)貫穿企業(yè)經(jīng)營始終，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營條件下，商譽(yù)也應(yīng)該明確計量、核算，由于企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營情況下由于并不存在商譽(yù)收購價值，因此應(yīng)將企業(yè)現(xiàn)時的股權(quán)價值作為收購價格予以考慮。特別對于上市公司而言，股權(quán)上市后，已經(jīng)變成金融產(chǎn)品，股票交易價格形成了上市公司股權(quán)價值（所有者權(quán)益價值），股票交易背后實(shí)際上反映上市公司在持續(xù)經(jīng)營情況下近似的收購價格。因此，在持續(xù)經(jīng)營情況下，筆者認(rèn)為，商譽(yù)市價計量＝股權(quán)市價（所有者權(quán)益市價）－企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。

3 國有資產(chǎn)在持續(xù)期間并不存在折舊或者攤銷的問題

現(xiàn)行的財務(wù)核算認(rèn)為，企業(yè)的固定資產(chǎn)長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而仍保持其原有的實(shí)物形態(tài)，但其價值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。因而，隨著固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。折舊也是一種費(fèi)用，只不過這一費(fèi)用沒有在計提期間付出實(shí)實(shí)在在的貨幣資金，但這種費(fèi)用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)體現(xiàn)，無論在權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，計提折舊都是必需的。因此如果不計提折舊或不正確的計提折舊，都將對企業(yè)計算產(chǎn)品成本或營業(yè)成本計算損益產(chǎn)生錯誤的影響。同時，固定資產(chǎn)的磨損分為有形磨損和無形磨損，理論依據(jù)是固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中有損耗，成本、費(fèi)用流轉(zhuǎn)到產(chǎn)品當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)收入、費(fèi)用配比，對轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的那部分損耗進(jìn)行補(bǔ)償。如果該固定資產(chǎn)不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，則不能發(fā)生轉(zhuǎn)移，那又如何配比呢？如果該固定資產(chǎn)在存續(xù)期間未發(fā)生損耗，哪來的成本、費(fèi)用呢？如果該固定資產(chǎn)在存續(xù)期間不但沒有損耗且發(fā)生升值，還計提折舊的話，顯然缺乏理論依據(jù)。

筆者認(rèn)為，資產(chǎn)在后續(xù)計量中只存在升值或者貶值，不存在折舊的問題。對資產(chǎn)的減升值反映在價值變動科目或者商譽(yù)中。攤銷指對除固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅嬏幚磙k法，與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費(fèi)用計入管理費(fèi)用中減少當(dāng)期利潤，但對經(jīng)營性現(xiàn)金流沒有影響。同樣，對類似無形資產(chǎn)也一樣存在升值或者貶值，不存在攤銷情形。由于土地使用權(quán)未來存在較大的升值空間，就更不應(yīng)該出現(xiàn)攤銷的問題。

4 國有資產(chǎn)減（升）值判斷標(biāo)準(zhǔn)及依據(jù)

現(xiàn)行財務(wù)核算理論將資產(chǎn)減值定義為資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，還包括單項資產(chǎn)、資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)減值會計的核心問題是可收回金額的計量。新準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則的做法，引入公允價值，要求資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

一般認(rèn)為，資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三種：（1）永久性標(biāo)準(zhǔn)即對在可預(yù)見的未來不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。這個標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進(jìn)行判斷；（2）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)即資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價值低于可回收金額則確認(rèn)其減值。它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作；（3）可能性標(biāo)準(zhǔn)即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認(rèn)。

我們認(rèn)為，判斷資產(chǎn)減升值標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該依據(jù)資產(chǎn)計量方法、價值屬性來確定：（1）如果計量、核算資產(chǎn)交換價值，那么資產(chǎn)的升值與減值由資產(chǎn)市場價格高低來確定；（2）如果反映資產(chǎn)在用價值，資產(chǎn)的升值與減值要通過未來經(jīng)濟(jì)利益來確定，即現(xiàn)值比賬面價值高則資產(chǎn)升值，否則資產(chǎn)減值。目前，我國的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》未明確各項資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會計實(shí)務(wù)中可操作性差。實(shí)踐中基于資產(chǎn)核算重要性原則以及核算中的簡化處理，更多地對不同種類資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。例如：短期投資與委托貸款流動性和變現(xiàn)能力較強(qiáng)，企業(yè)一般不會長期持有，采用永久性或可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值沒有實(shí)際意義，所以可以用某一時點(diǎn)的價值為標(biāo)準(zhǔn)來衡量，即采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。而對存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)闀嬋藛T對此類資產(chǎn)一般相對容易區(qū)分暫時性或永久性減值，此類資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種多，由于采用永久性標(biāo)準(zhǔn)不需要確認(rèn)大多數(shù)資產(chǎn)的暫時性減值，因而大大減少了需要確認(rèn)減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內(nèi)價值變動較大，信息使用者對其關(guān)注的已不是歷史成本或現(xiàn)時價值，而是未來的獲利能力，只有發(fā)生價值變動性大的投資才會影響 收益。各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值標(biāo)準(zhǔn)時可側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，待時機(jī)成熟后，再進(jìn)一步確定各項資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。由于不易判斷其屬于永久性還是暫時性減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。

總之，國有資產(chǎn)管理核算必然以企業(yè)整體資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)，否則不能客觀、完整反映國有企業(yè)真實(shí)價值。過去，我國對國有資產(chǎn)管理一直片面強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告下資產(chǎn)保值與增值，對于企業(yè)整體資產(chǎn)價值的管理、核算還存在認(rèn)識上的誤區(qū)，因此，在今后較長時期，加強(qiáng)國有企業(yè)整體資產(chǎn)管理與考核任重道遠(yuǎn)。

［1］企業(yè)會計準(zhǔn)則，中華人民共和國財政部[M] 北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006-1-6

［2］會計歷史與理論研究[M].王光遠(yuǎn).福建教育出版社，2004

［3］現(xiàn)代會計結(jié)構(gòu)論[M].于玉林.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1997

［4］會計理論體系研究[M].陳國輝.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1997

（作者為江西華泰會計師事務(wù)所九江分所所長）