高燕燕 黃國(guó)良

（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇省徐州市，221000）

關(guān)于煤炭企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)問(wèn)題的思考

高燕燕 黃國(guó)良

（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇省徐州市，221000）

煤炭開(kāi)采的復(fù)雜性、危險(xiǎn)性，對(duì)環(huán)境的巨大破壞性和基建投入的持續(xù)性，決定了煤炭企業(yè)需要發(fā)生較多的安全費(fèi)用、環(huán)境治理與恢復(fù)費(fèi)用和維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用。由于歷史和現(xiàn)實(shí)原因，目前煤炭企業(yè)采用從成本中計(jì)提安全儲(chǔ)備、環(huán)境儲(chǔ)備、維簡(jiǎn)費(fèi)三項(xiàng)儲(chǔ)備的方式來(lái)解決所需資金的來(lái)源問(wèn)題。但不管是從資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、成本的計(jì)量還是從社會(huì)責(zé)任承擔(dān)的角度來(lái)分析，這種從成本中計(jì)提儲(chǔ)備的方式都有明顯的弊端，對(duì)此提出改進(jìn)建議。

安全生產(chǎn)儲(chǔ)備 環(huán)境儲(chǔ)備 維簡(jiǎn)費(fèi) 會(huì)計(jì)核算

1 煤炭生產(chǎn)的特殊性要求提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

煤炭采掘?qū)俑呶Ｐ袠I(yè)，水文地質(zhì)構(gòu)造復(fù)雜、煤層埋藏較深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險(xiǎn)嚴(yán)重、沖擊地壓威脅大和煤層自燃發(fā)火多等開(kāi)采特點(diǎn)對(duì)煤炭開(kāi)采提出了諸多挑戰(zhàn)，加之我國(guó)煤礦職工的勞動(dòng)條件比較差，使得為維護(hù)煤炭工人的利益和社會(huì)穩(wěn)定，企業(yè)需要投入更多的資金用于安全設(shè)施和安全保障。

煤炭開(kāi)采排放的瓦斯，儲(chǔ)、裝、運(yùn)過(guò)程中的粉塵飛揚(yáng)會(huì)對(duì)大氣造成污染；地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化、固體廢棄物占?jí)汉臀廴就恋貢?huì)對(duì)土地造成破壞；地面塌陷還會(huì)對(duì)地面的建筑物、構(gòu)筑物造成破壞等等都決定了煤炭開(kāi)采會(huì)對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重破壞。這一特殊性決定了煤炭行業(yè)需要比其他行業(yè)投入更多的環(huán)境治理與恢復(fù)支出。

開(kāi)采過(guò)程中，隨著開(kāi)采對(duì)象的耗竭消失，礦井需要不斷地向外圍擴(kuò)展或向深部延伸，以開(kāi)辟新的作業(yè)場(chǎng)所，彌補(bǔ)耗竭的儲(chǔ)量，只有這樣才能保持正常生產(chǎn)。當(dāng)煤炭全部采完，需要重新基建、延續(xù)或接替生產(chǎn)能力。總之，煤礦需要不斷開(kāi)辟新的作業(yè)場(chǎng)所，以保持煤炭企業(yè)正常的生產(chǎn)，因此基本建設(shè)投資也是持續(xù)不斷的。這同一般工業(yè)企業(yè)基本建設(shè)完成后就只需要流動(dòng)資金來(lái)維持企業(yè)的再生產(chǎn)有所不同。

正因?yàn)槊禾可a(chǎn)上述特殊性，要求企業(yè)需要額外投入大量資金用于安全保障、環(huán)境治理與恢復(fù)和維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。根據(jù)“自主經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧”的現(xiàn)代企業(yè)制度，這部分資金應(yīng)當(dāng)由企業(yè)自行籌集。為進(jìn)一步明確企業(yè)投入主體責(zé)任，為投入建立財(cái)務(wù)儲(chǔ)備，國(guó)家目前規(guī)定企業(yè)可從成本中按照一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全儲(chǔ)備、環(huán)境儲(chǔ)備和維簡(jiǎn)費(fèi)，以解決這部分資金的來(lái)源問(wèn)題，建立企業(yè)投入長(zhǎng)效保障機(jī)制。但筆者認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法存在較大弊端，需對(duì)其改進(jìn)。

2 煤炭企業(yè)專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理方法變革的4個(gè)階段

（1）我國(guó)礦山企業(yè)最早從1965年開(kāi)始按礦石產(chǎn)量提取維簡(jiǎn)費(fèi)，列入生產(chǎn)成本，代替按固定資產(chǎn)原值計(jì)算和提取基本折舊基金。1993年財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度若干問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》（〔財(cái)會(huì)字29號(hào)〕）提出：礦山企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)的賬務(wù)處理，應(yīng)按實(shí)際提取的金額，借記有關(guān)的費(fèi)用科目，貸記“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)—維簡(jiǎn)費(fèi)”；支出維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，從借方?jīng)_銷。當(dāng)時(shí)由于安全生產(chǎn)投入和環(huán)境治理與恢復(fù)投入尚未得到足夠的重視，所以企業(yè)還沒(méi)有提取安全儲(chǔ)備和環(huán)境儲(chǔ)備。

（2）2004年5月28日，財(cái)政部的《關(guān)于印發(fā)＜關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）＞的通知》規(guī)定：企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用（提取安全費(fèi)用）”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”科目。未來(lái)期間將已提取的安全費(fèi)用用于費(fèi)用化支出時(shí)，直接沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”科目；形成固定資產(chǎn)的沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”時(shí)，貸記“累計(jì)折舊”科目，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。

（3）根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）的要求，企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí)，借記“利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。使用安全生產(chǎn)儲(chǔ)備用于安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)、支付費(fèi)用性支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限。

（4）2009年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)等類似性質(zhì)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。使用提取的安全生產(chǎn)儲(chǔ)備用于費(fèi)用化支出時(shí)，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備；形成固定資產(chǎn)的，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

4個(gè)階段計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理比較見(jiàn)表1。

表1 計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理比較

3 煤炭企業(yè)專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論焦點(diǎn)

縱觀專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提會(huì)計(jì)處理的變革可以發(fā)現(xiàn)，專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提發(fā)生了較大的變化，尤其最近幾年，變化相當(dāng)頻繁，說(shuō)明如何對(duì)儲(chǔ)備進(jìn)行會(huì)計(jì)處理還存在相當(dāng)大的爭(zhēng)議。

3.1 爭(zhēng)論焦點(diǎn)之一

焦點(diǎn)之一是計(jì)提三項(xiàng)儲(chǔ)備時(shí)，應(yīng)該從成本中列支還是從稅后利潤(rùn)中列支，以及由之引發(fā)的儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題。從1965年開(kāi)始提取維簡(jiǎn)費(fèi)到2008年底，煤炭企業(yè)一直是從成本中列支專項(xiàng)儲(chǔ)備，為避免成本的重復(fù)計(jì)算，用儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)也不再計(jì)提折舊。財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件對(duì)這種計(jì)提方式進(jìn)行變革，要求從利潤(rùn)中提取專項(xiàng)儲(chǔ)備，由此形成的固定資產(chǎn)，和其他固定資產(chǎn)一樣正常提折舊。但這種會(huì)計(jì)處理方式只維持了1年半時(shí)間，2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》再次規(guī)定專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益。

采用專項(xiàng)儲(chǔ)備代替?zhèn)鹘y(tǒng)折舊的方式，主要是考慮煤炭企業(yè)基建投入的持續(xù)性，不便于參照其他企業(yè)的方法對(duì)一次形成的基建項(xiàng)目分期計(jì)提折舊。這種從成本費(fèi)用中提取儲(chǔ)備的方法，雖增強(qiáng)了實(shí)務(wù)操作性，卻有以下明顯弊端：

（1）違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求收入和費(fèi)用以能夠體現(xiàn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)成果和收益情況為標(biāo)準(zhǔn)，確定其歸屬期。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，資產(chǎn)要分期轉(zhuǎn)作費(fèi)用與收入配比，才能正確計(jì)量不同期間的經(jīng)營(yíng)成果。而三項(xiàng)儲(chǔ)備是專項(xiàng)用于企業(yè)未來(lái)煤炭生產(chǎn)安全投入、環(huán)境保護(hù)和未來(lái)的再生產(chǎn)，與當(dāng)期收入不具有性質(zhì)上的因果性和時(shí)間上的一致性，所以從權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則出發(fā)，不應(yīng)列入當(dāng)期成本費(fèi)用與當(dāng)期收入配比。

（2）不利于固定資產(chǎn)的正確計(jì)價(jià)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并按固定資產(chǎn)原值扣除累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，便于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。若儲(chǔ)備資金在提取時(shí)已計(jì)入了相關(guān)的成本，為避免成本的重復(fù)計(jì)算，用儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)在使用期間不能再計(jì)提折舊。這就無(wú)法反映固定資產(chǎn)在當(dāng)期生產(chǎn)中的轉(zhuǎn)移價(jià)值，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算固定資產(chǎn)原值扣除折舊后的賬面凈值，也不便于對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。這顯然不符合會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的要求，也不符合同其他行業(yè)會(huì)計(jì)信息可比的要求。

（3）不利于成本的正確計(jì)量。折舊是固定資產(chǎn)損耗價(jià)值的補(bǔ)償尺度，是產(chǎn)品生產(chǎn)成本的重要組成部分，分期提取折舊費(fèi)對(duì)準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本和正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效果，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。而按照礦石量提取的專項(xiàng)儲(chǔ)備不能同單項(xiàng)固定資產(chǎn)形成嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以提取儲(chǔ)備代替折舊記入礦產(chǎn)品成本，顯然會(huì)歪曲成本。

（4）不利于體現(xiàn)煤炭企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。煤炭生產(chǎn)的負(fù)外部性，使得煤炭企業(yè)應(yīng)承擔(dān)更多安全生產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任。把計(jì)提的儲(chǔ)備計(jì)入產(chǎn)品成本由消費(fèi)者來(lái)負(fù)擔(dān)，這無(wú)疑是把本應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上。

3.2 爭(zhēng)論焦點(diǎn)之二

焦點(diǎn)之二是計(jì)提的儲(chǔ)備應(yīng)作為一項(xiàng)負(fù)債還是作為所有者權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容，以及如果記入所有者權(quán)益，是應(yīng)該從屬于盈余公積還是應(yīng)該獨(dú)立出來(lái)和盈余公積并列。從1993年到2008年，煤炭企業(yè)一直把計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備資金作為負(fù)債，先后計(jì)入“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”和“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。從2009年，專項(xiàng)儲(chǔ)備開(kāi)始作為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，先是作為“盈余公積”的一個(gè)構(gòu)成內(nèi)容，后又和“盈余公積”并列，單獨(dú)作為一項(xiàng)所有者權(quán)益。究其爭(zhēng)論的原因，是由于對(duì)專款專用儲(chǔ)備資金的性質(zhì)認(rèn)識(shí)不同所引起——儲(chǔ)備究竟應(yīng)該作為企業(yè)一項(xiàng)負(fù)債還是自有資金？主張作為負(fù)債的觀點(diǎn)認(rèn)為，專項(xiàng)儲(chǔ)備是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，是必須承擔(dān)的一項(xiàng)債務(wù)，而且預(yù)期將會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。主張作為所有者權(quán)益的觀點(diǎn)認(rèn)為，儲(chǔ)備資金既沒(méi)有債權(quán)人也無(wú)需清償，不具備負(fù)債的相關(guān)特征，它實(shí)質(zhì)上應(yīng)作為從企業(yè)凈利潤(rùn)中分配出來(lái)的一部分用于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的資金，如果把儲(chǔ)備資金列為一項(xiàng)債務(wù)，會(huì)導(dǎo)致負(fù)債的虛增，減少企業(yè)的凈資產(chǎn)。

4 對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

針對(duì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一，從成本里計(jì)提儲(chǔ)備的方式不管從權(quán)責(zé)發(fā)生制、資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、成本的計(jì)量還是從社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)等角度分析，都有明顯的弊端。而從稅后利潤(rùn)中提取儲(chǔ)備相當(dāng)于所有者從自己的收益里拿出一部分資金投資于安全、環(huán)境等長(zhǎng)效機(jī)制投入，更能體現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上提高了企業(yè)的長(zhǎng)期回報(bào)和經(jīng)營(yíng)效率，也更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。同時(shí)專項(xiàng)儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)可正常提折舊能避免資產(chǎn)計(jì)價(jià)不準(zhǔn)和成本計(jì)量不實(shí)問(wèn)題。因此，從利潤(rùn)中提取所需儲(chǔ)備顯得更合情、合理。

針對(duì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之二，筆者認(rèn)為，從“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”→“長(zhǎng)期應(yīng)付款”→“盈余公積—專項(xiàng)儲(chǔ)備”→“專項(xiàng)儲(chǔ)備”這一對(duì)提取儲(chǔ)備貸記科目的演進(jìn)軌跡，體現(xiàn)了對(duì)儲(chǔ)備資金性質(zhì)認(rèn)識(shí)逐步深入的過(guò)程。三項(xiàng)儲(chǔ)備停留在企業(yè)內(nèi)部，在限定范圍內(nèi)自主使用資金，并不符合負(fù)債償還性這一特征，所以應(yīng)該作為所有者權(quán)益的一部分，這樣處理也可以壓縮人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)和稅負(fù)的空間，同時(shí)避免虛增負(fù)債給企業(yè)帶來(lái)的不利影響。另外儲(chǔ)備的?？顚Ｓ靡笠呀?jīng)突破了“盈余公積”的用途，所以計(jì)提時(shí)計(jì)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間更為合理。

基于上述考慮，提取三項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理應(yīng)改為借記“利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備—XX儲(chǔ)備”科目。此后使用專項(xiàng)按照實(shí)際金額借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備—XX儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配—提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)使用期內(nèi)和其他固定資產(chǎn)一樣正常計(jì)提折舊。

[1] 高燕燕，黃國(guó)良.論《煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定中的若干問(wèn)題[J].中國(guó)煤炭，2009（11）

[2] 高燕燕，黃國(guó)良.我國(guó)制定《煤炭開(kāi)采準(zhǔn)則》的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒及關(guān)鍵問(wèn)題[J].中國(guó)煤炭，2008（4）

[3] 奚祖延，黃國(guó)良.煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)之友，2010（3）

[4] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定》的通知》（財(cái)建〔2004〕119號(hào)），2004

[5] 財(cái)政部.關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)，2008

[6] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)，2009

[7] Ahmed Riahi－Belkaoui.錢(qián)逢勝等譯.會(huì)計(jì)理論.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004

[8] 財(cái)政部.關(guān)于工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度若干問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定〔財(cái)會(huì)字29號(hào)〕，1993

Considerations in accounting problems about accrued appropriative reserve in coal mine companies

Gao Yanyan，Huang Guoliang

（School of Management，China University of Mining and Technology，Xuzhou，Jiangsu 221000，China）

It can produce the much more costs，such as security costs，environmental management and restoration costs and reproduction costs due to the risk and complexity，destructive to the environment and sustainable infrastructure caused by coal mining for coal mine companies.For historical and practical reasons，the coal mine companies adopt accrued charges from the security reserve，environmental reserve and maintenance fee to solve the sources of funds.However，the way of accrued charges for reserve from costs has obvious disadvantages if analyzed from valuation of assets，cost measurement and corporate social responsibility and thus this paper gives recommendations to improve the problem.

safety reserve，environmental reserve，maintenance fee，accounting

TD－9

A

高燕燕（1980－），女，江蘇徐州人，博士生，講師，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)踐。

（責(zé)任編輯 張大鵬）