中國人民大學 朱慶鋒 內蒙古自治區(qū)地稅局 劉志安 中國人民大學 郝江波

建筑企業(yè)稅收風險淺議

中國人民大學 朱慶鋒 內蒙古自治區(qū)地稅局 劉志安 中國人民大學 郝江波

近年來，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和城市化進程的加快，建筑行業(yè)得到了蓬勃發(fā)展，已成為我國新的稅收增長點和地方稅源的支柱產(chǎn)業(yè)。但由于行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的固有特點，加之現(xiàn)行稅制不夠完善以及在稅收征管中存在的盲點和難點，使得建筑企業(yè)普遍存在著不同程度的稅收風險。認真分析涉稅問題，及時識別并化解稅收風險，已成為建筑企業(yè)面臨的重大挑戰(zhàn)。

一、建筑企業(yè)行業(yè)特點

建筑企業(yè)固有的生產(chǎn)經(jīng)營特點和財務核算特點決定了其涉稅行為的特殊性和復雜性，加之各地稅務機關對其流轉稅、企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時間、發(fā)票管理方面的政策規(guī)定不盡一致，導致潛在的稅收風險增加。

建筑企業(yè)具有以下生產(chǎn)經(jīng)營特點：工程施工周期較長，經(jīng)?？缭綌?shù)月甚至數(shù)年；工程涉及水電暖通、木工、泥瓦工等多個工種；工程分包、轉包現(xiàn)象比較普遍；部分企業(yè)跨越企業(yè)注冊登記市（縣）承攬工程；工程設計收入與施工收入經(jīng)常捆綁在一起，建筑勞務可能涉及構件或材料等增值稅應稅勞務；企業(yè)會計核算沿襲收付實現(xiàn)制；接受無資質的企業(yè)和個人掛靠現(xiàn)象比較普遍。

在財務核算方面，作為勞動密集型的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，建筑企業(yè)自動化程度不高并且偏重人工體力勞動，生產(chǎn)率偏低，利潤率不高；許多員工來自流動性大的農村進城務工人員，文化素質不高，稅法意識不強；部分原材料過于零碎，難以取得符合規(guī)定票據(jù)；按工程項目開展成本核算難度較大；工程跨月甚至跨年施工而且工程款項往往分期結算，財務核算復雜；部分企業(yè)集團采取總、分機構經(jīng)營模式，涉及異地經(jīng)營和匯總納稅等事項。

二、建筑企業(yè)稅收風險分析

稅收風險是由于征納雙方信息不對稱而引起的稅收征管結果的不確定性，包括相對于稅務機關而言的稅收收入的不確定性、征管執(zhí)法行為結果的不確定性和相對于納稅人而言的面臨處罰的不確定性。因此，稅收風險實際上可以分成征管機關的稅收風險和納稅人的稅收風險兩種類型，后者又稱納稅遵從風險，主要是指企業(yè)的涉稅行為未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導致企業(yè)未來利益的可能損失，具體表現(xiàn)為企業(yè)涉稅行為影響納稅準確性的不確定因素，結果就是企業(yè)多交了稅，或者少交了稅。目前，世界各國普遍只關注納稅遵從不足導致國家稅款流失的稅收違法行為，即狹義上的納稅遵從風險，這也是建筑企業(yè)所面臨的風險范疇和本文討論的重點。

納稅遵從風險是由于企業(yè)在稅收政策遵從、納稅金額核算、稅收籌劃三類涉稅行為的處理上沒有有效遵循稅法規(guī)定而形成的。其中，稅收政策遵從將要回答現(xiàn)行稅法條件下企業(yè)應該繳納什么稅、何時繳稅的問題；納稅金額核算就是基于現(xiàn)行稅收政策準確計算企業(yè)應該繳納多少稅的問題；稅收籌劃是指納稅人在遵循國家法律及稅收法規(guī)的前提下，通過選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)經(jīng)營行為，達到降低稅收成本即盡量少交稅的籌劃行為。因此，納稅遵從風險可分為稅收政策遵從風險、納稅金額核算風險和稅收籌劃風險三種類型。這三類納稅遵從風險在建筑企業(yè)內的主要表現(xiàn)形式如下：

其一，稅收政策遵從風險。雖然稅務機關正在向服務型政府轉型，并初步構建了以納稅人為中心的納稅服務體系，但仍未完全形成有效的稅法公開披露機制。由于現(xiàn)行稅制的不斷優(yōu)化、完善，稅收政策的頻繁變化，加之建筑企業(yè)財務人員業(yè)務素質參差不齊，難以及時、準確掌握國家稅收法律、法規(guī)，導致稅收政策遵從風險增大，具體包括：

（1）違反稅務登記行為導致的遵從風險。根據(jù)稅法規(guī)定，建筑企業(yè)跨縣（市）在非注冊登記地承攬工程時，應當持稅務登記證副本和所在地稅務機關填開的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向營業(yè)地稅務機關報驗登記，接受稅務管理。否則，不僅會因不按規(guī)定辦理稅務登記驗證事項受到稅務機關處罰，其企業(yè)所得稅也會要求在工程勞務發(fā)生地隨同營業(yè)稅等一同繳納，并且容易被認定為賬務核算不健全的臨時經(jīng)營納稅人，按工程收入金額3%甚至更高稅率附征企業(yè)所得稅或個人所得稅。建筑裝修企業(yè)因市場推廣需要向客戶贈送商品或材料可能涉及的視同銷售業(yè)務，或因承攬工程向客戶銷售鋁合金門窗等金屬結構件、鋁合金門窗等產(chǎn)成品或為客戶代售合同以外的其他施工材料可能涉及的增值稅應稅勞務，往往會忽略向稅務機關申請辦理稅務登記并申報納稅。

（2）混淆稅種、稅目或錯用稅率導致的遵從風險。將增值稅應稅勞務錯列營業(yè)稅應稅勞務。根據(jù)稅法規(guī)定，建筑企業(yè)從事建筑安裝勞務提供的活動板房、鋼結構房、鋼結構產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等金屬結構件產(chǎn)品，鋁合金門窗，玻璃幕墻，機器設備、電子通信設備，建筑防水材料、水泥預制構件及其他構件等產(chǎn)成品化的構件及材料，屬混合銷售行為，對其取得的應稅收入照章征收增值稅（除非在工程合同上清晰記載建筑勞務和材料銷售）。建筑企業(yè)不能很好把握或容易忽略產(chǎn)成品化的構件及材料所適用的稅收政策，往往將其并入建筑勞務申報繳納營業(yè)稅。

兼營營業(yè)稅不同稅目未能正確核算。部分工程尤其是裝修、裝飾工程可能包含設計勞務，雖然建筑勞務和設計勞務都屬于營業(yè)稅應稅收入，但分屬建筑業(yè)、服務業(yè)稅目，分別適用3%和5%的稅率。如果不能在賬務上分別核算，并按適用稅率計算和申報納稅，通常稅務機關會要求套用其中較高稅率計算應納稅額。

個人所得稅應稅項目套用錯誤稅目或稅率。由于建筑企業(yè)中木工、泥瓦工、水電暖通工等基礎工種往往聘用流動性大的臨時用工人員，財務人員若對相關稅法掌握不準，容易將應按“勞務報酬所得”扣繳個人所得稅的人員，按“工資薪金所得”稅目扣除2000元后計稅，導致少扣個人所得稅。

另外，對于員工獎金的個人所得稅適用政策問題，稅法明確規(guī)定“在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次”，“雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅”。但許多財務人員仍對政策理解有誤，導致少扣繳員工個人所得稅。

印花稅稅率使用有誤。前述營業(yè)稅建筑勞務和設計勞務未能準確區(qū)分，同樣會影響到印花稅的準確計算，因為設計業(yè)務適用0.5‰的稅率，建筑勞務將按0.3‰的稅率計征。另外，建筑企業(yè)大宗材料采購合同或視同合同使用的采購憑證是否貼足印花稅票，以及部分稅務機關對于視同合同使用的采購憑證按購銷金額一定比例核定征收印花稅，也是財務人員容易忽視的問題。

（3）營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間確認不準導致的遵從風險。由于建筑企業(yè)普遍采取分期收款模式預收或結算工程款，會計準則和相關稅法在營業(yè)稅納稅義務確認時點上規(guī)定并不一致。對于施工期間按照工程進度或合同規(guī)定分期結算的工程款項，財務人員仍習慣按收付實現(xiàn)制申報納稅，尤其是在預收賬款納稅義務發(fā)生時間確認上存在困惑。

最近頒布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則對建筑企業(yè)預收款項營業(yè)稅納稅義務時間做出了比以前更明確、更清晰的規(guī)定。自2009年元月1日開始，建筑企業(yè)向客戶收取的預收款項應作為當月營業(yè)稅計稅收入申報納稅。對于工程施工期間按工程進度或合同規(guī)定分期結算的工程款項，不論工程結算款項是否按時收到，均應按合同記載日期或實際結算日期在當月計算繳納營業(yè)稅。

（4）少計當期應納稅所得額導致的遵從風險。由于建筑企業(yè)財務人員習慣按收付實現(xiàn)制核算工程收入、成本和費用，導致應該計入當期應稅收入的工程款項長期掛在應收賬款或預收賬款科目中，未能及時確認。而與本期應稅收入無關的、按照權責發(fā)生制應該在后期確認的施工成本和期間費用提前在當期扣除，從而少計當期應納稅所得額。對于稅法規(guī)定了扣除限額標準的廣告宣傳費、業(yè)務招待費和職工福利費、職工教育經(jīng)費等費用，未在企業(yè)所得稅匯算清繳期間進行正確的納稅調整，影響了應納稅所得額的正確計算?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入相關的、合理的支出，必須取得符合規(guī)定的票據(jù)方能在計算應納稅所得額時扣除。否則，也會影響當期應納稅所得額的正確計算。上述三類行為均會影響建筑企業(yè)正確計算當期企業(yè)所得稅應納稅所得額，導致隱瞞利潤或虛報虧損的遵從風險，因此受到稅務機關處罰。

（5）其它遵從風險。未及時、準確辦理納稅申報?，F(xiàn)行稅法明確規(guī)定了各個稅種的納稅申報期限，按月申報的營業(yè)稅、增值稅為次月15日以前，個人所得稅在次月7日以前，企業(yè)所得稅季度納稅申報應在季末的15天內完成，企業(yè)所得稅年度匯算清繳截止時間為次年的5月31日以前。未及時、準確辦理納稅申報，將誘發(fā)相應的納稅遵從風險。

未按規(guī)定辦理涉稅事項審批或備案。稅法要求納稅人將銀行賬號、財務會計制度或者財務會計處理辦法、會計核算軟件和財產(chǎn)損失扣除等事項及時報送稅務機關備案，對于減免稅申請、審批亦有相應的規(guī)定。納稅人若違反相應規(guī)定，可能會受到稅務機關處罰，或無法享受稅收優(yōu)惠政策和財產(chǎn)損失稅前扣除。

未能將營業(yè)收入全額納入財務核算并申報納稅。個別建筑企業(yè)采取非常隱蔽的手段，如不簽訂裝修合同，用內部收據(jù)收取客戶現(xiàn)金結算工程收入，并且不將其納入財務核算。同時，將上述未納入核算的工程耗用材料、費用等部分或全部在賬外流轉，不僅增加了稅務機關查賬核實其收入、成本、費用的難度，而且達到了少計收入甚至不列收入或多列成本、費用的目的，從而導致了少繳稅款的遵從風險。

其二，納稅金額核算風險。建筑企業(yè)納稅金額核算風險主要有以下兩種表現(xiàn)形式：一是由于企業(yè)財務人員工作疏忽，納稅金額計算錯誤，導致未繳或少繳稅款的風險。如在填寫申報表時因為邏輯審核錯誤或沒有正確引用財務報表數(shù)據(jù)、其他計稅數(shù)據(jù)導致計算錯誤。二是由于企業(yè)財務人員對稅收政策不夠熟悉、掌握不夠或理解出現(xiàn)偏差，造成納稅金額核算不準確，導致未繳或少繳稅款的風險。納稅金額核算風險實際在很大程度上是由于稅收政策不遵從導致的結果，基本可以從前述稅收政策遵從風險的各種形態(tài)中找到具體表現(xiàn)形式。

其三，稅收籌劃風險。稅收籌劃需要對現(xiàn)行稅法精確理解，并且通常在稅收法規(guī)的邊緣上操作，即使是考慮非常周到，仍然不可避免地存在很大的籌劃風險。稅收籌劃風險是指對有關稅收政策的精神把握不準，導致稅收籌劃活動失敗而可能付出的代價。主要有以下表現(xiàn)形式：

（1）在日常涉稅事務的核算、處理上，因為籌劃不周，導致沒能依法納稅的風險。從核算、處理的表面或形式上看符合稅法規(guī)定，但實質上有違稅法。如刻意將在同一建筑工程合同上記載的材料費（非資產(chǎn)材料和前述構件性產(chǎn)成品材料等）和勞務費分開核算，試圖分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅，事后被稅務機關認定應全額計算繳納營業(yè)稅。

（2）在特殊涉稅事項稅收籌劃過程中，因對稅收政策的整體性把握不夠形成的籌劃風險。如對捐贈行為的稅收籌劃，本意希望捐贈支出能夠在稅前全額扣除，但因為受捐對象不符合稅法要求而導致納稅調整。

歸根結底，稅收籌劃風險依然屬于稅收政策遵從風險的特例，只不過這種行為是因為納稅人希望達到少繳稅款的目的而刻意操作的，而且是因為考慮不周或操作失敗才導致的稅收風險。

三、建筑企業(yè)稅收風險可能導致的損失分析及風險規(guī)避措施

稅收風險可能導致納稅人蒙受巨大的經(jīng)濟損失。同時，存在納稅遵從風險而受到稅務機關處罰以后，納稅人信用等級將會下降，從而導致名譽損失，并會因降級增加納稅人未來的稅收遵從成本。建筑企業(yè)主要納稅遵從風險可能導致的經(jīng)濟處罰或損失情況如表1、表2所示。

表2 導致少繳或少扣繳稅款的行為可能導致的經(jīng)濟處罰或其它損失

全面地認識和分析稅收風險，采取有效措施，積極做好風險防范，對于降低建筑企業(yè)納稅成本，提高經(jīng)濟效益具有重要的現(xiàn)實意義。

第一，樹立防范意識，嚴格依法納稅。建筑企業(yè)要教育全體員工樹立正確的稅收風險防范意識，并將其落實到每名員工、每個崗位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中去。通過完善內部管理制度和風險防范措施，分析并評估各項經(jīng)營活動中可能存在的稅收風險，依靠依法納稅、照章經(jīng)營去規(guī)避、排除或化解稅收風險。

同時，要選擇與納稅信用等級高、模范遵守稅法的客戶開展交易，盡可能地規(guī)避稅收風險。尤其要注意大宗材料供應商的選擇及大額材料、勞務發(fā)票的真?zhèn)巫R別，爭取杜絕因取得不符合規(guī)定票據(jù)等低級錯誤導致的稅收風險。

第二，規(guī)范業(yè)務操作，提升員工素質。規(guī)避稅收風險一靠制度，二靠人員。規(guī)范業(yè)務操作是降低稅收風險的重要基礎。建筑企業(yè)要制定嚴格的、涵蓋處理、核算、申報、繳款等涉稅業(yè)務的操作規(guī)范，督促、檢查涉稅有關崗位責任落實情況、質量控制遵循情況、考評獎懲兌現(xiàn)情況。通過開展形式多樣的業(yè)務教育、崗位培訓，提升財務人員和辦稅人員的業(yè)務素質、專業(yè)技能和工作質量，降低潛在稅收風險。

第三，加強溝通聯(lián)系，融洽稅企關系。稅收風險很大程度上是由于企業(yè)財務人員對于稅收政策法規(guī)掌握不夠、理解不準等原因造成的，因此企業(yè)要加強與稅務部門的溝通聯(lián)系，及時了解稅收政策法規(guī)的變化動態(tài)，融洽與稅務機關及其工作人員的關系，以便及時獲得政策支持和優(yōu)質服務。如對于沒有把握的稅收政策或涉稅業(yè)務處理方面的困惑應提前咨詢，謹慎操作，避免釀成稅收風險。發(fā)現(xiàn)稅收風險時應及時與稅務機關溝通，盡快、穩(wěn)妥地處理，降低稅收風險可能導致的經(jīng)濟損失或處罰，如在目前沒有發(fā)票真?zhèn)舞b定手段的情況下，可以定期攜帶大額材料或勞務發(fā)票前往納稅服務大廳請求稅務機關協(xié)助辨別。

第四，依托專業(yè)服務，提升納稅遵從。隨著稅制的優(yōu)化和稅法的完善，稅收政策變化頻繁，復雜程度也日趨增加，企業(yè)現(xiàn)有財務人員的業(yè)務積累和知識水平已遠遠滿足不了類似并購、重組、非貨幣交易等復雜涉稅業(yè)務處理的需要。因此，建筑企業(yè)應借助外部高水平的稅務專業(yè)服務機構或人員的幫助，有效規(guī)避稅收風險，既避免納稅遵從不足導致少交稅而蒙受經(jīng)濟處罰帶來的損失，也要及時糾正納稅遵從過度導致多交稅給企業(yè)帶來的不必要的納稅遵從成本，維護自身合法權益，從而最大限度地提升納稅遵從的準確性、及時性、合法性和經(jīng)濟性。

［1］朱慶鋒：《建筑裝修企業(yè)預收賬款納稅義務確認時點淺析》，《財會通訊（綜合）》2009年第7期。

（編輯 向玉章）