邱子蕊

目前，我國現(xiàn)行的會計體系主要由企業(yè)會計與政府會計構(gòu)成。企業(yè)會計經(jīng)過一系列改革，已基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則全面趨同。我國曾在1998年對政府會計進(jìn)行了一次重大改革，形成了以財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度。但與我國企業(yè)會計的成功改革相比，現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系與國際慣例有較大的差距，且隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入發(fā)展，預(yù)算會計的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化，政府預(yù)算會計體系越來越不適應(yīng)現(xiàn)實的需要。政府會計改革已成為我國會計改革下一步的重點，而編制政府財務(wù)報告則是政府會計改革的重要組成部分，這也是財政部門與學(xué)術(shù)界的共識。本文重點研究和探討編制政府財務(wù)報告的相關(guān)問題。

一、編制政府財務(wù)報告的重要意義

目前在預(yù)算會計體系下，政府財政財務(wù)信息主要是以預(yù)算報告作為主要的財務(wù)信息載體，反映預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算收支情況及結(jié)果的信息，并沒有形成真正意義上的政府財務(wù)報告制度，沒有專門的財務(wù)報告提供政府財務(wù)狀況、運(yùn)營狀況及現(xiàn)金流量等財務(wù)信息?，F(xiàn)有的報告制度僅可以滿足政府預(yù)算管理的需要，但由于無法全面披露政府資產(chǎn)、負(fù)債情況，無法準(zhǔn)確反映政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本，不利于政府實施績效管理和評價，不利于財政的科學(xué)化、精細(xì)化管理。

因此，編制政府財務(wù)報告是政府會計改革的一項非常重要的工作。編制政府財務(wù)報告，對于全面反映政府擁有的公共資源和承擔(dān)的公共責(zé)任，掌握政府資產(chǎn)、負(fù)債等財務(wù)狀況，衡量政府履行公共服務(wù)職能的效率與績效，提高政府財務(wù)管理水平及強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任等方面具有重要意義。

二、政府財務(wù)報告概念框架的設(shè)想

政府財務(wù)報告概念框架，是一系列由政府財務(wù)報告的目標(biāo)和受目標(biāo)決定的其他基本概念所組成的一套理論體系，目的在于指導(dǎo)財務(wù)報告的宗旨并為財務(wù)報告的報告主體、信息質(zhì)量特征、報表要素、確認(rèn)、計量、列報及披露提供基本的概念與原則。

（一）政府財務(wù)報告的目標(biāo)

會計目標(biāo)理論主要有受托責(zé)任論與決策有用論兩種理論。公民與政府很顯然是構(gòu)成一種委托代理關(guān)系，但這種委托代理關(guān)系的建立與解除并不完全取決于委托人的意志，因此必須要強(qiáng)調(diào)政府的受托責(zé)任。政府財務(wù)報告提供足夠的決策有用的財務(wù)信息，有助于提高政府的透明度，規(guī)范各級政府行為。

以美國州及地方政府的財務(wù)報告為例，其包括三個方面的目標(biāo)：第一、財務(wù)報告應(yīng)說明政府的受托責(zé)任；第二、財務(wù)報告應(yīng)幫助用戶評價政府實體的年度運(yùn)營結(jié)果；第三、財務(wù)報告應(yīng)幫助用戶評估政府實體能夠提供的服務(wù)水平及其履行應(yīng)盡責(zé)任的能力。我國政府財務(wù)報告在這方面完全可以加以借鑒。

（二）政府財務(wù)報告的核算基礎(chǔ)

政府財務(wù)報告原則上應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為報告核算基礎(chǔ)。此處就與預(yù)算體系下的收付實現(xiàn)制發(fā)生矛盾，也是政府會計改革中的一個重點。

目前國際上新西蘭和澳大利亞政府會計已經(jīng)實行了較為徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但并不意味著每個國家都具備實行徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，特別是在國土面積大、人口多、業(yè)務(wù)復(fù)雜的大國，如美國州與地方政府的基金會計日常核算采用的仍是半權(quán)責(zé)發(fā)生制，但其在編制政府年度財務(wù)報告時則將數(shù)據(jù)按照完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。收付實現(xiàn)制直觀反映政府現(xiàn)金流入和流出的信息，有利于加強(qiáng)預(yù)算管理與控制，有利于保證預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。我國現(xiàn)階段可以參考美國政府會計的做法，在日常核算中，采用與預(yù)算基礎(chǔ)相一致的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，并按月/季度提供以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的年度預(yù)算執(zhí)行報告，年末，各級政府按照編制權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告。

兩種核算基礎(chǔ)所產(chǎn)生的信息口徑不同，結(jié)果數(shù)據(jù)不同，但通過調(diào)整后，在同一口徑下應(yīng)當(dāng)保證信息的正確性。具體調(diào)整項目及調(diào)整方法，將在下文進(jìn)行論述。

（三）政府財務(wù)報告編制主體和職責(zé)

筆者認(rèn)為，可考慮按照政府層面財務(wù)報告、部門財務(wù)報告以及各單位財務(wù)報告三種報告類型，明確對應(yīng)的報告編制主體以及審計主體，并區(qū)分不同部門及單位類型，明確必須編制財務(wù)報告的范圍，以及鼓勵編制財務(wù)報告的范圍。

（四）政府財務(wù)報告的框架

政府財務(wù)報告應(yīng)包括政府財務(wù)報表（包括報表附注）和報告說明兩個主體部分，政府財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、政府運(yùn)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況表、現(xiàn)金流量表等主表。財務(wù)報表要素設(shè)計上可以參照企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行設(shè)計。報表附注應(yīng)當(dāng)披露的政府資產(chǎn)負(fù)債事項，以及對進(jìn)入財務(wù)報表會計事項的政策規(guī)定、具體應(yīng)用條件和方法。報告說明主要是政府對財務(wù)報表的解釋、對政府財務(wù)狀況及其變動的解釋說明、以及其他重大事項的解釋說明，反映未能在或無法在主要財務(wù)報表及其附注中披露的信息，而這部分信息又能對政府財務(wù)報告使用者評價主體的業(yè)績和對資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任以及制定和評價資源分配的決策產(chǎn)生影響。

三、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告的主要調(diào)整事項

（一）固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)分為普通固定資產(chǎn)與基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)。普通固定資產(chǎn)主要是指政府部門的房產(chǎn)、設(shè)備、車輛等日常使用的固定資產(chǎn)。普通固定資產(chǎn)的計量通常是采用歷史成本，當(dāng)歷史成本不可獲取時采用重置成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下，應(yīng)按持續(xù)運(yùn)營的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，建立計提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。

需要注意的是，政府的固定資產(chǎn)基本不會進(jìn)行變現(xiàn)，以歷史成本計量并計提折舊主要核算政府提供公共服務(wù)的成本，因此不需要期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行價值重估。但是，如果固定資產(chǎn)使用過程中所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境的變化致使與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生重大改變，則應(yīng)該相應(yīng)調(diào)整使用年限、預(yù)計殘凈值、折舊方法等。

關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)，通常包括道路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施。美國政府會計準(zhǔn)則的做法是有選擇性對基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，也可采用修正基礎(chǔ)設(shè)施計量法，即不每期計提折舊，定期（3-5年）對整個基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行全面估值，根據(jù)評估結(jié)果，如有明顯狀況改善或者狀況惡化相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，差額部分則計入政府成本。修正基礎(chǔ)設(shè)施計量法有其合理性，但其明顯受限于評估技術(shù)、評估主體是否相對獨立、評估結(jié)果是否合理等問題，易人為操縱。筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段，我國還是宜采用一刀切的辦法，統(tǒng)一對基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)計提折舊，折舊年限可依據(jù)不同資產(chǎn)的設(shè)計使用年限加以確定。

至于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出原則上與企業(yè)會計類似，更新改造的資本化，日常維修則費用化。

（二）應(yīng)收稅款

稅款是政府主要收入來源，當(dāng)然稅務(wù)部門以外的政府部門財務(wù)報告中并不體現(xiàn)該項目。應(yīng)收稅款必須要明確其確認(rèn)的條件，第一，應(yīng)稅事項已經(jīng)當(dāng)期發(fā)生；第二，稅收收入能可靠計量；第三，應(yīng)稅事項的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入會計主體，滿足上述三個條件，則確認(rèn)為稅收收入。而在收付實現(xiàn)制下，收到稅款才能確認(rèn)為收入。這樣兩者就產(chǎn)生了差異，形成了“應(yīng)收稅款”項目。

應(yīng)收稅款的最大難度在于如何確認(rèn)金額。應(yīng)收稅款的金額并不像企業(yè)會計中應(yīng)收賬款那么明確，比如企業(yè)所得稅，企業(yè)進(jìn)行匯算清繳通常截止至次年的5月底，然而政府年度財務(wù)報告一般來說，應(yīng)該在人民代表大會召開之間就要編制完畢并準(zhǔn)備交予人大審議，因此時間上肯定在次年3月初以前，地方政府則更早，因此其金額的認(rèn)定是個難題。筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)建立統(tǒng)計模型，對應(yīng)收賬款進(jìn)行估值。同時，統(tǒng)計模型應(yīng)定期根據(jù)最新數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整完善，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢，提高估值的合理性與準(zhǔn)確性。需指出的是，估值模型、估值方法等應(yīng)該在附注中做出詳細(xì)說明。

（三）社會保險

對于政府財政總預(yù)算會計，政府財政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求、社會保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算；預(yù)算單位對未來社會保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報當(dāng)年支出。主要涉及到在會計年度末，在該年度應(yīng)付個人的社會保險福利由于各種原因尚未完全支付的，確認(rèn)為負(fù)債，這部分金額相對比較明確。另外，在應(yīng)收社會保險款項目上，由于部分個人或者單位欠繳，并且繳款有多個標(biāo)準(zhǔn)，因此該金額也是不明確，與應(yīng)收稅款類似，可采取統(tǒng)計模型確認(rèn)金額。

四、小結(jié)

由于存在多個科目需要估值，編制政府財務(wù)報告難度很大。去年全國財政會議上提出了“編制部分事項權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告”，將首先在財務(wù)報告中把資本性支出資產(chǎn)化，增加固定資產(chǎn)折舊的信息，將那些已發(fā)生但尚未支付的支出作為費用來核算。這為改革定下了基調(diào)，政府會計改革必定走向縱深，希望本文能提供一定的啟發(fā)。

作者單位：

江西省氣象財務(wù)核算中心