文 姚恒美 楊榮斌等

主要發(fā)達(dá)國(guó)家是如何實(shí)行研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的？

文 姚恒美 楊榮斌等

20世紀(jì)80年代以來(lái)，為進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新活動(dòng)，一些發(fā)達(dá)國(guó)家開始采取靈活多樣的研發(fā)稅收優(yōu)惠措施，對(duì)本國(guó)企業(yè)的創(chuàng)新起到了積極的促進(jìn)作用。

近年來(lái)，實(shí)施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國(guó)家在不斷增多，優(yōu)惠幅度也大幅上升，許多國(guó)家對(duì)企業(yè)研發(fā)的間接投入規(guī)模已超過(guò)直接投入規(guī)模。據(jù)2009年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的《科學(xué)、技術(shù)與產(chǎn)業(yè)計(jì)分榜》顯示，OECD成員國(guó)中實(shí)施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國(guó)家已有21個(gè)，其中主要的兩種優(yōu)惠形式是稅收加計(jì)扣除（指稅前在應(yīng)稅所得額中扣除）和稅收抵免（指稅后對(duì)應(yīng)繳稅款的抵免）。

研發(fā)加計(jì)扣除政策

研發(fā)加計(jì)扣除政策的重點(diǎn)基于企業(yè)實(shí)際研發(fā)支出的基礎(chǔ)上，再加成一定比例，作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的扣除數(shù)額。在推進(jìn)該政策的過(guò)程中，各國(guó)會(huì)在加成比例以及研發(fā)支出的核定范圍等方面有所不同。

英國(guó)于2000年頒布《財(cái)政法2000》（Finance Act 2000），規(guī)定了對(duì)中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收的優(yōu)惠政策，2002年頒布《財(cái)政法2002》（Finance Act2002），規(guī)定了對(duì)大企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠。其特點(diǎn)是根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小，給予不同程度的研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠。總體來(lái)看，英國(guó)的企業(yè)所得稅率大致在21%～28%之間。加計(jì)扣除政策具體內(nèi)容和要求如下。從激勵(lì)形式來(lái)看，英國(guó)給予大企業(yè)130%的稅前加計(jì)扣除，中小企業(yè)（不到500名員工，且總資產(chǎn)小于1億歐元或總收入小于8600萬(wàn)歐元）可享受175%的稅前加計(jì)扣除。此外，給予虧損的中小企業(yè)現(xiàn)金抵免，最高可達(dá)合格研發(fā)費(fèi)用的24.5%。

目前對(duì)于大企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用稅收扣除不設(shè)上限，但對(duì)于中小企業(yè)卻設(shè)有上限（每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目稅收扣除上限是750萬(wàn)歐元）。從規(guī)定的范圍來(lái)看，企業(yè)在下列費(fèi)用項(xiàng)目中開支超過(guò)1萬(wàn)英鎊，即可申請(qǐng)優(yōu)惠，包括直接參與研發(fā)活動(dòng)的員工工資（計(jì)入65%）、耗材、水電煤和計(jì)算機(jī)軟件、參與臨床試驗(yàn)的志愿者費(fèi)用，以及分包費(fèi)用（中小企業(yè)可以申請(qǐng)65%的相關(guān)費(fèi)用，大企業(yè)只有將費(fèi)用支付給大學(xué)、衛(wèi)生部門、慈善機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究組織、個(gè)人等才符合條件）。土地和專利上的支出除外。從產(chǎn)業(yè)限制來(lái)看，該項(xiàng)政策對(duì)于英國(guó)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)類型沒(méi)有限制。

研發(fā)稅收抵免政策

研發(fā)稅收抵免政策要求在實(shí)際研發(fā)支出的基礎(chǔ)上，乘以一定比例，并直接在應(yīng)納稅額中扣除此數(shù)額，各國(guó)會(huì)在具體計(jì)算方法和標(biāo)準(zhǔn)等方面有所差異。采取稅收抵免政策的代表性國(guó)家有美國(guó)、法國(guó)、日本等。

在美國(guó)，由里根政府于1981首次確立，其后經(jīng)過(guò)多次的修正和完善，2010年12月17日，奧巴馬簽署的《2010年稅務(wù)減緩、失業(yè)保險(xiǎn)重新授權(quán)、創(chuàng)造就業(yè)法案》將其有效期延長(zhǎng)至2011年底。美國(guó)的企業(yè)所得稅率大致在15%～35%。其特點(diǎn)是通過(guò)可供選擇的三種計(jì)算方法能照顧到處于不同發(fā)展階段的企業(yè)。具體包括：（1）常規(guī)稅收抵免法:企業(yè)在納稅年度的有效研發(fā)投入超過(guò)研發(fā)投入基準(zhǔn)值的部分，可以享受20%的稅收抵免，適用于研發(fā)投入穩(wěn)定增長(zhǎng)且增長(zhǎng)速度超過(guò)總收入的企業(yè)。（2）遞增抵免法：以企業(yè)在納稅年度的有效研發(fā)投入與前4年企業(yè)總收入平均值的比值為基準(zhǔn)，按照3個(gè)層次的比率享受稅收優(yōu)惠，適用于在研發(fā)方面有顯著的投入，但由于沒(méi)有納稅基準(zhǔn)值，無(wú)法享受傳統(tǒng)的稅收激勵(lì)政策，或者研發(fā)投入雖大，但增長(zhǎng)速度低于總收入增長(zhǎng)速度的企業(yè)。（3）簡(jiǎn)化抵免法：以企業(yè)前三年研發(fā)投入平均值的50%為基準(zhǔn)，企業(yè)在納稅年度研發(fā)的有效投入超過(guò)該基準(zhǔn)的部分，享受12%的稅收抵免。而對(duì)于新企業(yè)，直接享受6%的稅收抵免。適用于無(wú)法按照前兩種抵免法計(jì)算的企業(yè)。

日本目前執(zhí)行的研發(fā)稅收抵免政策出自2008 年的《日本稅制改革大綱》。其特點(diǎn)是提供給中小企業(yè)和大企業(yè)不同的稅后應(yīng)納稅款抵免激勵(lì)，此外還有適用于所有規(guī)模企業(yè)的額外抵免。日本通常的國(guó)家企業(yè)所得稅率大致為30%（加上地方企業(yè)稅，合計(jì)稅率達(dá)到近41%）。從激勵(lì)形式來(lái)看，中小企業(yè)（資產(chǎn)不超過(guò)100 兆日元，不包括大公司下屬的中小企業(yè)）可享受全部研發(fā)支出12%的抵免；大企業(yè)可享受全部研發(fā)支出8%～10%的抵免；若研發(fā)費(fèi)用有大幅度增加或超過(guò)銷售額10%的企業(yè)，則可享受額外的抵免。從規(guī)定的范圍來(lái)看，合格費(fèi)用包括內(nèi)部勞動(dòng)力成本、耗材、開銷、固定資產(chǎn)折舊以及合同成本。該項(xiàng)政策沒(méi)有特定限制。

啟示與建議

根據(jù)2008年出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2006］88號(hào)）和《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2008］第116號(hào)），我國(guó)實(shí)行企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，“研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)前損益并未形成無(wú)形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷”。通過(guò)與主要發(fā)達(dá)國(guó)家比較分析，我國(guó)的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策在定位、設(shè)計(jì)等方面還存在一些問(wèn)題和改進(jìn)空間。如在優(yōu)惠形式方面，與稅收抵免方式相比，稅收扣除的最終優(yōu)惠額度受到企業(yè)所得稅率的影響，一定程度上帶來(lái)稅收優(yōu)惠額度的不穩(wěn)定。在2008年，我國(guó)企業(yè)所得稅率由原來(lái)的33%降到25%，加上研發(fā)費(fèi)用扣除范圍有所縮小，導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)的稅收補(bǔ)貼率降低。有國(guó)內(nèi)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)稅改后稅收補(bǔ)貼率由原來(lái)的0.197下降到了0.13331，另?yè)?jù)OECD《科學(xué)、技術(shù)與產(chǎn)業(yè)計(jì)分榜》發(fā)布顯示，我國(guó)稅后補(bǔ)貼率由2007年的第三位滑落到2008年的第十四位。

基于上述研究，對(duì)上海和國(guó)家的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策提出以下建議：

一是適當(dāng)提高研發(fā)稅收加計(jì)扣除的比例。目前，國(guó)際上實(shí)施研發(fā)稅收加計(jì)扣除的國(guó)家有英國(guó)、中國(guó)、新加坡、巴西、印度等，其中澳大利亞、奧地利、巴西、印度、新加坡和英國(guó)還設(shè)有額外加計(jì)扣除。從圖1可以看出，澳大利亞和英國(guó)加計(jì)扣除的比例達(dá)到了175%，巴西為180%，捷克、匈牙利、印度和馬來(lái)西亞為200%，新加坡更是高達(dá)250%，均高于我國(guó)的150%。建議適當(dāng)提高加計(jì)扣除的比例或增設(shè)額外加計(jì)扣除，以進(jìn)一步增強(qiáng)對(duì)研發(fā)企業(yè)的激勵(lì)力度。

國(guó)內(nèi)有學(xué)者（戴晨、劉怡，2008）基于OECD 所采用的B 值模型對(duì)我國(guó)新舊稅法下的研發(fā)稅收優(yōu)惠程度進(jìn)行了測(cè)算，以加計(jì)扣除政策以及研發(fā)設(shè)備與儀器購(gòu)買費(fèi)用稅前一次性扣除政策為主要的優(yōu)惠措施，計(jì)算得出：舊稅法下大型企業(yè)（稅率33%）稅收補(bǔ)貼率為0.197，中型企業(yè)（稅率27%）稅收補(bǔ)貼率為0.1479，小型企業(yè)（稅率18%）稅收補(bǔ)貼率為0.0878；新稅法下一般型企業(yè)（25%）稅收補(bǔ)貼率為0.1333，小型微利企業(yè)（稅率20%）稅收補(bǔ)貼率為0.1000。

二是取消研發(fā)領(lǐng)域限制，實(shí)現(xiàn)普適性優(yōu)惠。我國(guó)研發(fā)稅收優(yōu)惠政策要求享受政策的企業(yè)需在《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》規(guī)定范圍之內(nèi)，無(wú)法滿足對(duì)所有創(chuàng)新企業(yè)研發(fā)投入的激勵(lì)。而通過(guò)研究分析發(fā)現(xiàn)，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家目前均無(wú)對(duì)研發(fā)優(yōu)惠有專門的行業(yè)限制。因此，我們需要積極探索取消研發(fā)領(lǐng)域限制，進(jìn)一步使研發(fā)稅收優(yōu)惠成為對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的普適性激勵(lì)政策。

三是拓寬并細(xì)化符合優(yōu)惠條件的研究范圍。與國(guó)外研發(fā)稅收優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用范圍相比，上海乃至我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的適用范圍較為狹窄。如，不少國(guó)家規(guī)定研發(fā)人員的社保費(fèi)（稅）、加班費(fèi)等與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的勞動(dòng)力成本等都屬于可以享受研發(fā)稅收優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用，但這些都不在我國(guó)優(yōu)惠范圍內(nèi)。為此，我們應(yīng)拓寬并細(xì)化研發(fā)費(fèi)用范圍的界定，并對(duì)相關(guān)支出項(xiàng)目做出更清晰、更明確解釋，并加強(qiáng)可操作性。

四是探索對(duì)中小企業(yè)的特別稅收優(yōu)惠。中小企業(yè)無(wú)論在爭(zhēng)取國(guó)家財(cái)政直接資助還是在金融市場(chǎng)融資方面，都面臨困難。在這種情況下，研發(fā)稅收優(yōu)惠更加需要對(duì)中小企業(yè)的創(chuàng)新給予相應(yīng)支持，但目前我國(guó)現(xiàn)行的政策中還未將此列入。而美、英、日、韓等國(guó)均有針對(duì)中小企業(yè)更加優(yōu)惠的特殊研發(fā)稅收政策，給予比例更高的扣除或抵免。因此，探索對(duì)中小企業(yè)的特別研發(fā)稅收優(yōu)惠是迫切之需。

作者就職于上?？茖W(xué)技術(shù)情報(bào)研究所