文 肖國平

國內稅務行政復議制度完善之我見

文 肖國平

稅務行政復議是納稅人通過合法的途徑與方式維護自身權益的一種有效途徑。確立并保障復議權的實現(xiàn)，不僅有助于納稅人實現(xiàn)自身權利，而且也可以有效實施對稅務機關權力的監(jiān)督制約，推動民主的發(fā)展。目前，我國對于納稅人復議參與權的保障不僅法律體系不完善，而且救濟渠道不暢。因而參照國外的行政復議制度，確保稅務行政復議制度在我國的行使，需要健全相關立法，完善參與途徑，疏通救濟渠道。

稅務行政復議是我國行政復議制度的一個重要組成部分，稅務行政復議是指公民、法人和其他組織以稅務機關的具體行政行為侵害其合法權益為由，依法向有復議權的稅務機關申請復議，受理申請的稅務機關依照法定程序對引起爭議的具體行政行為進行審查并作出裁決的活動。稅收作為國家財政收入的主要來源，參與分配的是國民收入，但直接侵害的是納稅人的財產利益，沒有納稅人繳稅，政府將不復存在，所以是否賦予并保障納稅人權利，不僅事關納稅人的利益，而且直接關系到國家的民主法制建設。

1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議審議通過了《行政復議法》，并于1999年10月1日起正式施行，標志著我國行政復議制度的最終確立。國家稅務總局于1999年9月23日發(fā)布了新的《稅務行政復議規(guī)則》（試行）。其后，又對該規(guī)則進行了部分修訂，于2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規(guī)則》（暫行）；2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂了《中華人民共和國稅收征收管理法》，對稅務行政復議的相關內容進行了調整、補充，并自2001年5月1日起施行，我國的稅務行政復議制度日趨完善，但與英美日等發(fā)達資本主義國家的稅務行政復議制度相比較，仍彰顯不足，有值得進一步完善的地方。

我國稅務行政復議制度現(xiàn)存在不足

1999年10月1日起施行的《行政復議法》，2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》，2004年5月1日起施行的《稅務行政復議規(guī)則》（暫行），是我國目前稅務行政復議制度的主體法律和規(guī)范性文件。《稅務行政復議規(guī)則》（暫行）分八章共52條，對稅務行政復議機關，稅務行政復議的范圍，稅務行政復議管轄，稅務行政復議申請，稅務行政復議受請，稅務行政復議證據，稅務行政復議決定等內容作出了明確規(guī)定。

1994年稅制改革十余年來的稅務行政復議工作為我國法治建設發(fā)揮了不小的作用，為解決納稅人與稅務行政機關之間稅務爭議以及稅務機關自我糾正錯誤提供了重要的制度框架。但是由于稅務本身的專業(yè)特性及行政復議的準司法特性，稅務行政復議工作的復雜性，實踐中還存在著不少的問題需要解決。依據國家稅務總局稅務行政復議應訴工作調查分析的數(shù)據，1994～2005年全國稅務系統(tǒng)發(fā)生行政復議案件4300多件，復議決定維持與撤銷變更的比例為50.4：49.6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45。雖然經過行政復議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復議已成為解決稅務爭議的主渠道，但行政訴訟案件裁判維持與變更撤銷的比例為55：45的數(shù)據說明稅務行政敗訴率高，這種現(xiàn)象說明了稅務行政復議在一定程度上沒有發(fā)揮出應有的作用，仍存在不足，具體體現(xiàn)在：

復議機構缺乏中立性

稅務行政復議管轄，是指稅務行政復議機關之間及稅務行政復議機關與其他行政復議機關之間受理、審理稅務行政復議案件的具體分工和權限劃分。主要解決和明確的是某一具體的案件是否由稅務機關管轄，以及由哪一級、哪一個稅務機關受理的問題。根據《中華人民共和國行政復議法》的規(guī)定，對稅務機關具體行政行為不服申請的復議，由其上一級稅務機關管轄，即稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復議對專業(yè)性和技術性要求較高等問題，但也有其不可避免的弊病，成為稅務行政復議受案少、監(jiān)督功能不強的重要原因之一。其理由主要是：

第一，“條條管轄”不便民，經濟成本過高。上級主管部門往往不在申請人所在地辦公，有時甚至相距很遠，在“條條管轄”之下，許多稅務復議案件需要異地審理，會給申請人參加復議活動以及復議機關調查取證增加超額經濟負擔；

第二，由于異地審理的緣故，申請人參與復議審理活動的可能性極小，因而使復議工作難以具有公開性，進而影響其公正性；

第三，許多基層稅務行政復議案件中的具體行政行為在作出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此種情況下，稅務行政復議的“層級監(jiān)督”功能很難實現(xiàn)；

第四，“條條管轄”易受部門利益所左右。在中國，由于部門上下之間聯(lián)系甚為密切，不僅職責相同，而且利益與共，在個別時候，監(jiān)督、處理下級部門無異于斷根折腿。因此，監(jiān)督很有可能蛻變?yōu)楸幼o。稅務部門也不例外，類似情況難以避免。

稅務復議人員缺乏專業(yè)性

目前，各級稅務機關負責復議工作的是法規(guī)部門，重大復議問題通過由局長和各業(yè)務部門領導及業(yè)務人員組成的各級稅務行政復議委員會負責審理，這些稅務復議人員全部由稅務系統(tǒng)內部產生，對稅務知識了解很多，但是對法律知識不熟悉，對行政復議方面的法律了解不多。同時現(xiàn)在對于稅務行政復議工作人員的任職資格也缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，對稅務行政復議人員沒有統(tǒng)一的選拔和培訓制度。復議工作人員的素質不高，很難勝任對專業(yè)性、技術性問題的處理工作。

復議審理方式存在缺陷

《稅務行政復議規(guī)則》（暫行）第十六條規(guī)定在審理稅務復議案件時，原則上采取書面審理的辦法，但是申請人提出要求或者稅務行政復議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調查情況，聽取復議申請人、被申請人和第三人的意見。這種以書面審查為原則，非書面審查為例外的審理方式，剝奪了申請人的參與權和知情權，使當事人缺乏陳述申辯的機會，同時也為暗箱操作提供了可能，稅務行政復議人員可以違規(guī)違紀操作，不利于稅務行政復議案件的公正有效審理。

納稅義務的復議前置程序設定不合理

第一、納稅行為的復議附加限制，剝奪了相對人的救濟權利。

2001年5月1日起開始施行的新修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件。這種“清債后再說理”的做法，不符合現(xiàn)代行政文明、民主和法治的要求。

第二、對與稅款相關的非納稅爭議，造成實踐中復議標準不一。

以處罰為例，《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條至69條都規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。此類罰款處罰是依稅款額度按一定比例（多為百分之五十以上五倍以下）直接計算出來的，是與稅款直接相關的。雖然各方對與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的看法。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。其理由是，罰款處罰是在所確定的稅額基礎上計算得出的，對罰款決定不服實則就是對稅款征收有異議；復議機關在認定罰款處罰是否合法、適當之前，必須先審查稅款征收行為，而對稅款征收行為的審查和判斷，是以先行繳稅為前提的。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。因為因征稅問題提起的復議和因處罰問題提的復議，是兩個完全獨立的不同的訴，法律既然未規(guī)定“先行納稅”是提起處罰復議的前提條件，那么，任何機關、任何人便不得以此為理由限制當事人對行政處罰行使訴權。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，此問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

國外行政復議制度帶來的啟示

成立專門獨立的行政復議仲裁機構

除了稅務部門之外，工商、技監(jiān)、質檢等垂直管理部門都存在復議機構缺乏中立性，自己執(zhí)法自行裁判的問題。為了體現(xiàn)公正、公平的原則。切實維護納稅人的合法權益，有必要借鑒民商事裁判機制，在稅務、工商等這些部門之外成立獨立的行政復議仲裁委員會，專門負責行政機關復議案件的審查。在機構設置上，可以按地市級行政區(qū)域單獨設置，也可并入地方的法制部門；在人員構成上，可借鑒法官、檢查官的錄用機制，設定準入門檻，將法律、經濟等相關專業(yè)全日制本科作為基準，通過公開招考，將那些既通曉法律知識，又熟知各部門業(yè)務的復合型人才匯集到這一機構中，從根本上解決內部復議監(jiān)督不具有公信力的問題。同時，要依據行政許可法的便民原則及稅收征納的“省費”要求，拓寬復議方式和途徑，將稅務行政復議的書面、口頭申請方式拓寬到電子申請，相對人可以通過網絡提出復議申請，稅務機關同樣可以通過網絡將相關證據、法律依據、執(zhí)法文書等提交復議機關審查。

建立稅務復議人員遴選制度

“徒法不足以自行”，任何好的法律和制度必須靠“人”來執(zhí)行與實施。三國復議人員構成方面的經驗同樣值得借鑒，三國的稅務行政復議人員多從精通稅收業(yè)務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中選拔產生，平時注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復合型人才，同時，也有許多審判官從學界的學者，研究員中挑選。這樣，就保證了復議人員構成的多樣化，不但可以保證復議的公正性，還在無形中提升了復議工作的效率，為納稅人帶來了便利，因此，現(xiàn)階段應盡快建立稅務復議人員遴選制度，其意義在于，摒棄準入人員的隨意性和大眾化，把住“入口”，一方面確保準入人員具有良好的條件、較高的素質，另一方面確保不合格人員進不了稅務復議機關。沒有嚴格的稅務復議人員遴選制度，就不可能有高素質的稅務復議人員，更談不上職業(yè)意識、職業(yè)道德、職業(yè)效能、職業(yè)形象。

現(xiàn)階段符合國情的稅務復議人員遴選制度，應堅持以下幾個條件：

一是具有系統(tǒng)的大學教育背景和專業(yè)知識。稅務復議工作是一門專業(yè)性很強的工作，涉及到經濟、法律、計算機等多門學科，因此，參選人員應經過系統(tǒng)的大學學習，具有大學本科以上學歷和注冊會計師、稅務師等專業(yè)技術職稱。

二是考試準入制度。要將稅務復議人員的招考全部納入公務員錄用考試中，本著“公開、平等、競爭、擇優(yōu)”的原則，將學有所長、業(yè)務精湛的優(yōu)秀人才吸納入稅務復議干部隊伍。

三是崗前培訓制度。稅務復議工作實踐性強，過程復雜，因此，對新錄用人員應進行半年以上的崗前培訓，使其熟悉稅收法律、法規(guī)，操作流程，職業(yè)道德，廉潔規(guī)范。

設立對抗式審理制度

提起稅務行政復議的都是對稅務行政行為存在異意的納稅人，這些不同意見可能是程序上的，也可能是實體內容方面的，對于明顯的程序違法及枉法行為，通過書面審查可以明確地予以辨明，但現(xiàn)實過程中，并不能排除程序、實體合法但處分不合理的行政行為的發(fā)生，因此，設立對抗式審理制度，引入言辭辯論機制。充分地保證申請人的申辯權利，給予雙方當事人一個機會，讓他們在相對公開的場合，以公正的方式就對方提供證據的合法性、關聯(lián)性進行質詢，就案件處理的合理性進行辯論，最大限度地體現(xiàn)行政行為的公平、合理、合法。

取消對納稅復議前置條件的限制

《中華人民共和國稅收征管法》第88條規(guī)定應修改為：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?/p>

我國憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”。如果當事人因為貧富之差，因為繳納有爭議的稅款有別而影響其享有的法律救濟權利，顯然有失公正，不但不符合憲法規(guī)定的平等原則，而且與法律設置行政救濟的目的也是背道而馳的。對權利的確認和保護是法律調整社會關系的根本宗旨，整個法律制度中設立的各種法律責任制度，實則為救濟權利的各種權利保障制度。從某種意義上說，法律是有關權利之法，但更應該是救濟之法?！坝袡嗬捅赜芯葷?、“有權利而無救濟，即非權利”，這可以說是一條法律公理。這一公理在行政法領域被有的學者改為“有權力必有救濟”、“無救濟權力即非權力”，并稱之為行政法學上的公理。由此可見救濟對行政相對人之重要。如果對行政權力給公民合法權益造成損害不能給予救濟，行政權力就會成為專橫的權力，也就背離了設立權力的初衷，稅務行政概莫能例外。2000年修訂的《海關法》第64條取消了1987年《海關法》第46條復議前置條件的規(guī)定：“納稅義務人同海關發(fā)生納稅爭議時，應當繳納稅款，并可以依法申請復議；對復議決定仍不服的，可以依法向人民法院提起訴訟?！毙潞ｊP法實施以來并未出現(xiàn)由于申請復議而影響國家關稅征收的問題，同樣作為國家財政收入組成部分的稅收為什么不能取消這一明顯違憲的條款設制呢？對于部分人擔心的納稅人會借口申請復議而故意拖欠稅款這一行為，為了防范稅收流失風險，可以在納稅人、扣繳義務人復議期間或逾期未繳納稅款后，通過稅務保全措施、稅收強制措施、合法行使代位權或撤消權來解決。

作者系中南大學法學院博士研究生，現(xiàn)供職于醴陵市國家稅務局