唐莉

一、設計高等學校內(nèi)部控制制度的指導原則

在高等學校建立和健全內(nèi)部控制制度體系，應當充分關注高等學校的特點。與企業(yè)相比，高等學校具有以下特點：(1)采用非營利性的運行模式。在我國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型的特殊時期，泛化的“企業(yè)化”改革以及對利益的追求，使高等學校在各種利益大戰(zhàn)中也考慮如何獲得更多單位收益以及個人收益的問題。以增加教職工收入、穩(wěn)定教師隊伍為導向的發(fā)展模式，在一定程度上也可能是正確的，然而，過分地追求經(jīng)濟利益的高等學校必然是沒有發(fā)展前途的，是無法培育大師的，是誤人子弟的，因此，高等學校應當回歸“非營利性”的本質(zhì)，端正辦學思想，把大學真正辦成追求社會價值的事業(yè)組織。(2)以科研成果和人才的產(chǎn)生作為產(chǎn)品。由于沒有實體產(chǎn)品。沒有明顯的商業(yè)價值，因此，無法準確衡量其績效。(3)以公共投資作為主要的資金來源。在我國，盡管民辦高等學校已經(jīng)不少，但是，無論是培養(yǎng)學生的人數(shù)，還是可用資金的數(shù)量，都無法與公辦高等院校相比。高等學校的國有屬性是明顯的，使用公共資金的數(shù)量也是不能忽略的。基于以上的分析，設計高等學校內(nèi)部控制制度應當體現(xiàn)以下原則：

(一)以支出控制作為控制的核心。在高等學校，應當突出對支出的控制。從而延伸到財務收入控制、固定資產(chǎn)控制、人力資源控制、后勤管理控制和產(chǎn)業(yè)績效控制的體系。因為高等學校不僅收入渠道比較單一，單筆收入的數(shù)量較大，而且還具有一定的穩(wěn)定性，這意味著收入的控制比較簡單，也容易實施，通常不是內(nèi)部控制的重點。而從支出角度看，學校發(fā)展“量人為出”總原則沒有改變，但是，銀行貸款為學校的擴大資金規(guī)模提供了一定的條件，因此，以滿足事業(yè)發(fā)展需要為出發(fā)點，以支出的保障作為基礎的學校辦學理念。決定了應當突出對支出的控制。由于支出可以物化為房產(chǎn)、設備和物品，可以轉(zhuǎn)變?yōu)閷＠鳈?quán)和非專利技術等無形資產(chǎn)，可以用于教師的專業(yè)發(fā)展和學生的技能培養(yǎng)，還可以用于后勤和產(chǎn)業(yè)的正常運行，因此，在高等學校，支出的內(nèi)部控制是控制的最重要的內(nèi)容和需要特別關注的對象。

(二)以預算管理作為控制的主要手段。與其他控制手段相比，預算管理的效果最好。因為，會計稽核與內(nèi)部審計都沒有預算管理那樣具有很強的專業(yè)性?？刂频摹胺夯睂е驴刂频闹攸c不突出。而以法規(guī)為標準實施的控制，更強調(diào)定性控制而忽略定量控制，使需要進行績效評價的數(shù)量分析無法恰當使用，而以職責為標準的控制，雖然能夠解決部分定量問題，但是它仍然以定性控制為主。因此，以定量為主的預算管理的控制是特別重要的。

(三)以控制環(huán)境的改善作為制度建設的關鍵點。從我國現(xiàn)實來看，高等學校的管理體制與傳統(tǒng)的國有企業(yè)的管理體制具有相似性。外部需要接受政府有關部門的領導。內(nèi)部實行校長負責制，基本上是一元化的統(tǒng)一領導，在無法通過內(nèi)部力量改善對校長權(quán)利制衡的情況下，就應當通過外部的力量——政府行政法規(guī)的規(guī)范化引導，實現(xiàn)改善高等學?？刂骗h(huán)境的效果。

(四)以人力資源控制作為制度建設的突破口。在高等學校人才競爭白熱化的今天，對某些特殊人才的特殊待遇，打破了內(nèi)部控制的各種預設的常規(guī)，由于國家并沒有出臺對這些人才的“限薪令”，導致出現(xiàn)了一些新的薪酬體系的不平衡，引起了大部分教師的心理不平衡，加上弄虛作假現(xiàn)象，考核機制缺失。更進一步造成了分配體系的矛盾。因此，在高等學校的競爭實際上是人才的競爭的情況下，內(nèi)部控制的制度建設，應當將人力資源控制作為重中之重。

二、高等學校建立內(nèi)部控制制度體系的基本思路

(一)以教育主管部門作為啟動規(guī)范高等學校內(nèi)部制度活動的主要力量。在高等學校這個層面上，除了教育主管部門以外，似乎并不需要更多的行政部門的參與(如企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范由五部委發(fā)布)，就可以產(chǎn)生比較好的效果。原因很簡單，在我國市場化的改革浪潮中，教育行業(yè)是很少受到影響的一個行業(yè)，行政控制的力度還是很大的。在公立學校為主的條件下，無論是采用什么樣的內(nèi)部控制制度推進模式，都可能產(chǎn)生巨大的示范效應，推動內(nèi)部控制制度的全面建設。

(二)通過明確高等學校校長是內(nèi)部控制第一責任人推動全面而有效的內(nèi)部控制制度建設。一段時期，頻繁發(fā)生經(jīng)濟案件的高等學校，被稱為是“腐敗的高發(fā)區(qū)”。腐敗的出現(xiàn)，與內(nèi)部控制制度存在缺陷有很大的關系。令人遺憾的是，經(jīng)濟案件的處理基本上是針對當事人進行處罰。很少向上級領導問責，也很少考慮改善學校內(nèi)部控制制度。其結(jié)果是，經(jīng)濟案件的發(fā)案率有增無減，嚴重影響了學校的聲譽。從這個意義上講，必須通過增強上級領導責任的方式，加大制衡的力度，保證內(nèi)部控制的效果。從理論上講，不能指望高等學校的校長自愿承擔內(nèi)部控制的第一責任，依靠政府行政主管部門的力量，這是一個最優(yōu)的選擇。

(三)借助行政規(guī)章形式規(guī)范高等學校內(nèi)部控制制度建設。我國企業(yè)改革的實踐不難看到，市場化的規(guī)則依然不能解決企業(yè)自行建立、健全內(nèi)部控制的要求，這促成了五個政府行政部門推出內(nèi)部控制規(guī)范；當然，在美國也一樣，是《薩班斯一奧克斯利法案》404條款才有效地迫使美國的上市公司和其他企業(yè)重視完善內(nèi)部控制制度。這意味著，在推行內(nèi)部控制制度方面，必須依靠企業(yè)單位外部的力量。如果各級教育主管部門(特別是教育部)能夠在內(nèi)部控制制度建設方面適時發(fā)布相關規(guī)范，將無疑在規(guī)范高等學校管理方面發(fā)揮重大的影響。對市場的過度放縱，才是政府的失職。政府教育主管部門制定有關行政規(guī)章是符合實際需要的，也是市場規(guī)則的一種體現(xiàn)。

(四)建立多層次的高等學校內(nèi)部控制規(guī)范體系。

1.高等學校內(nèi)部控制規(guī)程。這項規(guī)程應當涉及立法目的、立法依據(jù)、基本概念、適用范圍、一般原則、內(nèi)部控制制度的設計、內(nèi)部控制制度的實施、內(nèi)部控制制度執(zhí)行結(jié)果評價、與監(jiān)管機構(gòu)的溝通、內(nèi)部控制制度的報告等等。這項規(guī)程的發(fā)布，應當按照行政法規(guī)的程序辦理，以增加規(guī)程的權(quán)威性。如果此規(guī)程的實施獲得了成功，可以考慮將其推廣到全部學校。

2.高等學校內(nèi)部控制指導意見。這類規(guī)范的行政規(guī)范性質(zhì)是明顯的，因為它不是采用“指引”的低約束性。這類規(guī)范應當根據(jù)實際需要和控制對象、控制方式的重要性，發(fā)布多個單行本的規(guī)范。如，高等學校人力資源控制流程：高等學校設備管理控制流程；高等學校事業(yè)費用控制流程；高等學校基本建設控制流程；高等學校招投標控制流程；高等學?；I資控制流程；高等學校銀行貸款控制流程等等。

3.高等學校內(nèi)部控制工作手冊。這類規(guī)范應當主要針對某些關鍵點的控制對象制定，如，可以針對高等學校的基本建設制定相關的工作手冊。它的最大特點是實用性。由于緊密結(jié)合控制對象的業(yè)務活動，可以為參與內(nèi)部控制的員工提供具體作業(yè)的工作標準和流程，加快了工作進度，提高了工作效率。在工作手冊中，應當清楚地按照內(nèi)部控制的流程或者控制環(huán)節(jié)，描述各個工作崗位的教職工在面對什么情況的時候應當做什么，如果沒有做將可能產(chǎn)生的后果，在出現(xiàn)例外情況時應當如何處理，以及沒有采取措施可能帶來的不利影響等等。

(五)以規(guī)范建設為龍頭帶動高等學校內(nèi)部控制制度的實施。全面建立內(nèi)部控制規(guī)范體系，只相當于設計了制度，但是，實施制度、評價制度以及提供報告，都是應當考慮的問題。制度的設計是最重要、最基礎性的工作，在內(nèi)部控制規(guī)范的設計時，應當盡可能地發(fā)現(xiàn)人才，利用人才，以保證所設計的內(nèi)部控制制度具有比較高的可行性和有效性。

三、高等學校應當正確面對來自內(nèi)部控制的挑戰(zhàn)

我國企業(yè)已經(jīng)開始實施中央五部委頒發(fā)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，從2011年開始，上市公司率先實施企業(yè)內(nèi)部控制應用指引，其他企業(yè)也將陸續(xù)建立全面的內(nèi)部控制規(guī)范體系。高等院校全面實施內(nèi)部控制制度也是遲早要做的事情。面對來自實施內(nèi)部控制的壓力，高等學校應當做好以下工作：

(一)取得學校領導的支持。實施內(nèi)部控制制度，必然涉及到許多部門的權(quán)利再分配以及工作任務的變動、部門之間的協(xié)調(diào)和溝通、學校領導的職責調(diào)整。如果沒有學校領導的支持，是不可能推動內(nèi)部控制工作的，因此，單位的財務部門應當積極做學校領導的工作，取得他們的理解與支持。

(二)對沒有內(nèi)部控制制度的業(yè)務，及時設計相應的制度。因為，無章可循的結(jié)果是業(yè)務處理過程的無序，其后果是嚴重的，會導致控制措施的無效。高等學校教書育人應當成為一個講“規(guī)則”的典范。

(三)對原有內(nèi)部控制制度的缺陷，應當盡可能予以完善。制度設計上的不合理以及某些缺陷，導致制度的執(zhí)行結(jié)果不夠理想。因此，在沒有統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度的狀況下。應當聘請專業(yè)機構(gòu)進行內(nèi)部控制制度的改良，以使原有的內(nèi)部控制制度更有效率。

(作者單位：西安交通大學物業(yè)處)