張星

（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院，山西太原030031）

視同銷售會(huì)計(jì)處理淺析

張星

（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院，山西太原030031）

視同銷售在流轉(zhuǎn)稅和所得稅中有不同的規(guī)定.視同銷售的會(huì)計(jì)處理需要同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律的相關(guān)規(guī)定.對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的賬務(wù)處理需要以稅收法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確理解為前提.本文通過對(duì)與視同銷售有關(guān)的法律進(jìn)行引用、闡述，并結(jié)合視同銷售的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析、會(huì)計(jì)處理，并進(jìn)行例示，以供同行參考.

視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅；會(huì)計(jì)處理

視同銷售是稅法的概念，是指企業(yè)將自產(chǎn)或購(gòu)買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等.這些行為一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面都不是企業(yè)日常活動(dòng)中的銷售行為.視同銷售是偶發(fā)的銷售活動(dòng)，在納稅時(shí)需按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅.

各稅種對(duì)視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅法中的視同銷售在流轉(zhuǎn)稅法與所得稅法中的規(guī)定不同，兩者之間不可相互適用.如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定.本文僅就視同銷售業(yè)務(wù)問題在流轉(zhuǎn)稅與所得稅上的處理進(jìn)行分析.

1 視同銷售概念

1.1 視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外.[1]

從企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售的界定來看，視同銷售的客體不僅包括有形動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、還包括無形的勞務(wù).本文主要針對(duì)貨物的視同銷售進(jìn)行探討，那么貨物在企業(yè)所得稅中如何確認(rèn)銷售？國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）對(duì)貨物的銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做了原則性的規(guī)范.

除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則.[2]企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算.

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)將相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)作為確認(rèn)商品銷售收入必要條件，這樣就把無償捐贈(zèng)的貨物排除在收入之外；而企業(yè)所得稅法中沒有將其作為必要條件，這樣無償捐贈(zèng)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，而在企業(yè)所得稅中要確認(rèn)收入.這四條標(biāo)準(zhǔn)只是原則性的規(guī)范，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）中對(duì)視同銷售的資產(chǎn)的情形做了具體的說明.

企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入.[3]一是用于市場(chǎng)推廣或銷售；二是用于交際應(yīng)酬；三是用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；四是用于股息分配；五是用于對(duì)外捐贈(zèng)；六是其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途.企業(yè)發(fā)生上述情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入.

企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算.一是將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；二是改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；三是改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；四是將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；五是上述兩種或兩種以上情形的混合；六是其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途.

由此可以看出，企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不作為銷售處理.因此資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)處置在企業(yè)所得稅中要視同銷售.

1.2 視同銷售在增值稅中的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，以下8種行為視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)買的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人.

由此可以看出增值稅的視同銷售主要是對(duì)貨物的特定轉(zhuǎn)移行為中的貨物增值額進(jìn)行征稅，所以貨物的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的改變是征稅的一個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn).退出增值稅納稅環(huán)節(jié)的貨物有用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的自產(chǎn)貨物；生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到消費(fèi)環(huán)節(jié)貨物有自產(chǎn)貨物作為福利分配給職工；涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的有貨物的股利分配、對(duì)外投資等.

1.3 視同銷售在營(yíng)業(yè)稅中的相關(guān)規(guī)定

據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：一是單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；二是單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；三是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形.

營(yíng)業(yè)稅中的視同銷售業(yè)務(wù)限于銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和建筑業(yè)三個(gè)稅目，而沒有將勞務(wù)的無償贈(zèng)送明確為視同銷售.營(yíng)業(yè)稅中的視同銷售強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)的轉(zhuǎn)移、或者自建建筑物后銷售的自建行為.

1.4 視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異.這種差異的根本原因是增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇，對(duì)貨物的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)改變作為視同銷售的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而企業(yè)所得稅屬于所得稅的范疇，對(duì)貨物的所有權(quán)屬的改變作為視同銷售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只強(qiáng)調(diào)貨物的權(quán)屬的改變，與貨物的來源無關(guān).

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認(rèn)為收入的問題.如前所述，新的企業(yè)所得稅法中視同銷售在會(huì)計(jì)處理時(shí)基本上都是要確認(rèn)收入的.但用于個(gè)人消費(fèi)、集體福利、交際應(yīng)酬、市場(chǎng)推廣的外購(gòu)貨物準(zhǔn)則上不確認(rèn)收入；而企業(yè)所得稅法權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移而視同銷售，從而引起差異.

對(duì)稅會(huì)差異的正確理解與否直接體現(xiàn)在到財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，因此很有必要對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進(jìn)行分析，正確的進(jìn)行賬務(wù)處理.這樣既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又要遵循稅法的相關(guān)規(guī)定.根據(jù)企業(yè)所得稅法和增值稅暫行條例和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，總結(jié)了一些賬務(wù)處理業(yè)務(wù).

2 視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及納稅影響

2.1 將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等

企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理.

2.1.1 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額和貨物的生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)在建工程的成本.

如在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)貨物的成本為80萬元,不含稅售價(jià)為100萬元.

借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）97萬元

貸：庫(kù)存商品80萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬元

2.1.2 企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于在建工程等的處理

這種情況企業(yè)應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按貨物進(jìn)項(xiàng)稅額和購(gòu)進(jìn)成本結(jié)轉(zhuǎn)在建工程的成本.

如在建工程領(lǐng)用企業(yè)外購(gòu)貨物的成本為100萬元,其進(jìn)項(xiàng)稅為17萬元

借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）117萬元貸：庫(kù)存商品或原材料100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17萬元

2.2 將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)

企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售，按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入，繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上按照收入準(zhǔn)則，對(duì)收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來判斷，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理.下面以案例來分析.

2.2.1 自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)

例：某公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品贈(zèng)送給希望工程，產(chǎn)品成本80萬元,售價(jià)100萬元.會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出97萬元

貸：庫(kù)存商品80萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬元

對(duì)外捐贈(zèng)的自產(chǎn)貨物會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬,增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額,企業(yè)所得稅上要視同銷售，確認(rèn)視同銷售收入100萬元，視同銷售成本80萬元.在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，企業(yè)所得稅納稅凈調(diào)增20萬元.

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出97萬元，要看其是否超過年度利潤(rùn)總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整.

由于視同銷售收入作為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的一部分，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)限額的基數(shù)會(huì)因此增加，這樣導(dǎo)致業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的稅前扣除金額可能會(huì)增加，可能對(duì)所得稅額有間接的影響（后面涉及所得稅視同銷售業(yè)務(wù)均應(yīng)考慮此影響）.

2.2.2 外購(gòu)的貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)的賬務(wù)處理

例：某公司將外購(gòu)的商品贈(zèng)送給希望工程，外購(gòu)商品成本80萬元,售價(jià)100萬元.會(huì)計(jì)處理為：

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬元

對(duì)外捐贈(zèng)的外購(gòu)貨物會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬,增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額,企業(yè)所得稅要視同銷售.在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要按照外購(gòu)商品無償捐贈(zèng)按照購(gòu)入時(shí)價(jià)格確認(rèn)收入進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入80萬元，視同銷售成本80萬元.計(jì)提三費(fèi)的基數(shù)也因此有影響.

2.2.3 外購(gòu)的貨物用于促銷活動(dòng)

在企業(yè)所得稅中，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入.[2]

例：某公司將買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品.出售成本為80萬元、不含稅售價(jià)為100萬元的貨物贈(zèng)送成本為8萬、不含稅售價(jià)為10元的贈(zèng)品.會(huì)計(jì)處理為：

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬元

買一贈(zèng)一的組合銷售的贈(zèng)品對(duì)于增值稅來說要視同銷售，而對(duì)于所得稅來說也是銷售，但是銷售額已經(jīng)包含在所取得的收入中不需納稅調(diào)增.

2.3 將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)

企業(yè)將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上自產(chǎn)貨物符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，外購(gòu)貨物直接計(jì)入職工福利費(fèi)支出，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理.

2.3.1 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理

這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額.企業(yè)所得稅視同銷售.會(huì)計(jì)上確認(rèn)為收入.因此三方面的規(guī)定是一致的.

如某公司自產(chǎn)貨物的成本為80萬元,不含稅售價(jià)為100萬元，公司將其作為職工福利進(jìn)行發(fā)放.會(huì)計(jì)處理為：

2.3.2 企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工福利等的處理

外購(gòu)貨物用于職工福利在所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出.如某公司外購(gòu)貨物不含稅購(gòu)進(jìn)成本為100萬元,增值稅17萬元，公司將其用于職工福利.會(huì)計(jì)處理為：

所得稅因?yàn)樨浳锏臋?quán)屬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，所以要視同銷售.按照規(guī)定，外購(gòu)的資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確認(rèn)收入，即視同銷售收入為100萬元，視同銷售成本為100萬元.上述處理雖然對(duì)所得稅不直接調(diào)整應(yīng)納稅所得額，但是計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)限額的基數(shù)（銷售營(yíng)業(yè)收入）卻增加了，可能會(huì)對(duì)所得稅額有影響.

2.4 將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失.

會(huì)計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換.依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整.

在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購(gòu)的.

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外投資，市價(jià)100萬元，成本價(jià)80萬元.

2.4.1 如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)上處理為：

同時(shí)：這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整.

2.4.2 如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理為：

這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項(xiàng)目填列視同銷售收入1100萬元，在視同銷售成本項(xiàng)目填列視同銷售成本80萬元.這樣納稅調(diào)增100萬、調(diào)減80萬，凈調(diào)增20萬元.

2.5 將貨物用于償債、利潤(rùn)分配等方面

企業(yè)將貨物用于償債及利潤(rùn)分配，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于用于償債和作為給股東分配利潤(rùn)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的.因此，這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整.

例：A企業(yè)將自產(chǎn)貨物償債，市價(jià)100萬元，成本價(jià)80萬元.則會(huì)計(jì)上處理為：

3 總結(jié)與歸納

3.1 增值稅視同銷售的歸納

根據(jù)《增值稅暫行條例》，對(duì)于增值稅視同銷售行為，可歸納為：

3.1.1 將貨物(有形動(dòng)產(chǎn))用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源，如果貨物是外購(gòu)的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為.

3.1.2 將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為.

判斷是視同銷售行為，還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì).如將外購(gòu)的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額，所以不需要計(jì)算繳納增值稅，屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到消費(fèi)環(huán)節(jié)，價(jià)值有增值，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳增值稅.

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，貨物移送到了企業(yè)外部.考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計(jì)算繳納增值稅.

3.2 企業(yè)所得稅視同銷售的歸納

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不作為視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅.企業(yè)所得稅視同銷售的關(guān)鍵在于資產(chǎn)的權(quán)屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，如果資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生改變就應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅.

〔1〕國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，2008.

〔2〕國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知.國(guó)稅函〔2008〕875號(hào).

〔3〕國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知.國(guó)稅函[2008]828號(hào).

〔4〕中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令.

〔5〕財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

F275.2

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1673-260X（2011）01-0058-04