臧紅杰 魏春紅

借款費(fèi)用的財(cái)稅處理淺析

臧紅杰 魏春紅

借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款除了專門借款，還包括一般借款。

一、借款費(fèi)用的確認(rèn)

企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、借款費(fèi)用的計(jì)量

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，資本化金額計(jì)算如下：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

其中：所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率

＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。但是每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

專門借款和一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益以外的金融負(fù)債，即符合資本化條件專門借款或一般借款，其交易費(fèi)用（輔助費(fèi)用）計(jì)入借款的初始計(jì)量金額中，抵減相關(guān)借款費(fèi)用的初始確認(rèn)金額，從而影響以后各期實(shí)際利息的計(jì)算，從而對(duì)各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可結(jié)合借款利息資本化金額一并計(jì)算。

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

會(huì)計(jì)處理舉例：興達(dá)公司于2009年1月1日采用出包方式興建二期生產(chǎn)線，每半年支付一次進(jìn)度款。生產(chǎn)線于2010年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

1.興建生產(chǎn)線支出：2009年1月1日，支出4000萬元；2009年7月1日，支出6000萬元；2010年1月1日，支出3500萬元。

2.公司為興建生產(chǎn)線于2009年1月1日取得專門借款5000萬元，借款期限為3年，年利率為5%，按年支付利息。

3.2008年10月1日取得長(zhǎng)期借款5000萬元，借款期限為3年，年利率為5.4%；按年支付利息；2008年12月1日，取得長(zhǎng)期借款3000萬元，期限為5年，年利率為7%，按年支付利息。

閑置專門借款資金存入銀行，月存款利率為0.3%。假定全年按360天計(jì)算。

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算2009年專門借款利息資本化金額

應(yīng)付利息＝5000×5%＝250（萬元）

存款利息收入＝1000×0.3%×6＝18（萬元）

資本化金額＝250－18＝232（萬元）

（2）計(jì)算2009年一般借款利息資本化金額

占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝5000×6/12＝2500（萬元）

資本化率（年）＝（5000×5.4%＋3000×7%）÷（5000＋3000）＝6%

資本化金額＝2500×6%＝150（萬元）

應(yīng)付利息＝5000×5.4%＋3000×7%＝480（萬元）

費(fèi)用化金額＝480-150＝330（萬元）

（3）計(jì)算2009年借款利息資本化金額和費(fèi)用化金額的合計(jì)并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

利息資本化金額＝232＋150＝382（萬元）

利息費(fèi)用化金額＝0＋330＝330（萬元）

（4）計(jì)算2010年6月30日專門借款利息資本化金額

專門借款利息資本化金額

應(yīng)付利息＝5000×5%/2＝125（萬元）

資本化金額＝125（萬元）

（5）計(jì)算2010年6月30日一般借款利息資本化金額

占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（5000＋3000）×6/6＝8000（萬元）

資本化率＝6%/2＝3%

利息資本化金額＝8000×3%＝240（萬元）

應(yīng)付利息＝（5000×5.4%＋3000×7%）/2＝240（萬元）

費(fèi)用化金額＝240－240＝0（萬元）

（6）計(jì)算2010年借款利息資本化金額和費(fèi)用化金額的合計(jì)并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

資本化的利息金額＝125＋240＝365（萬元）

費(fèi)用化的利息金額＝0（萬元）

有關(guān)賬務(wù)處理如下：

三、借款費(fèi)用的稅前扣除

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，所得稅前準(zhǔn)予扣除；對(duì)企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。

（作者單位：遼寧奧鼎鎂業(yè)有限公司、北京普臨投資有限公司）