劉 英

論金融工具的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量

劉 英

一、金融工具的后續(xù)確認(rèn)原則

企業(yè)在成為金融工具合同的一方時(shí)，要確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，在初始取得金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債時(shí)，須根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)控制程度將它們歸類為：①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；④可供出售的金融資產(chǎn)；⑤其他金融負(fù)債。

CAS22規(guī)定，企業(yè)初始取得金融工具按照交易發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)于金融工具的后續(xù)計(jì)量可按公允價(jià)值、攤余成本及成本計(jì)量。

（一）以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以及可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（二）以成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

根據(jù)CAS22三十二條規(guī)定：“在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資、與該權(quán)益工具掛鉤并須交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)、以及與在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債應(yīng)采用成本計(jì)量”。按照成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的常見金融資產(chǎn)是對(duì)非上市、且股票價(jià)格難以可靠計(jì)量的公司股票的非長(zhǎng)期性投資。

（三）以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融工具主要包括持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)（債券）、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）、長(zhǎng)期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）、長(zhǎng)期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）等。

二、金融工具對(duì)攤余成本按照實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的方法與步驟

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債攤余成本的計(jì)價(jià)是一個(gè)持續(xù)滾動(dòng)的過程。

金融資產(chǎn)（負(fù)債）期末攤余成本=期初攤余成本－當(dāng)期收回或償還的本金±當(dāng)期攤銷額－已當(dāng)期發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

其中，當(dāng)期攤銷額是通過實(shí)際利率法計(jì)算得出。實(shí)際利率法，指在考慮資金時(shí)間價(jià)值基礎(chǔ)上，按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算各期的攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。在實(shí)際利率法下，無論哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)的金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上均等于其賬面價(jià)值。

金融工具攤余成本的確認(rèn)與計(jì)量可分3步驟進(jìn)行：

（一）計(jì)算實(shí)際利率

實(shí)際利率是使未來合同現(xiàn)金流量折現(xiàn)成初始確認(rèn)金額的利率，通常用IRR，即內(nèi)涵報(bào)酬率表示。

例1：假設(shè)A公司2010年1月2日從活躍市場(chǎng)上支付1250萬元購入B公司2010年1月1日發(fā)行的4年期債券，票面利率6%，債券面值1150萬元。債券按年支付利息，本金最后一次支付。A公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，不考慮所得稅、減值損失等因素。則IRR的求解方法為：

每期利息=1150×6%=69萬元；

設(shè)r為IRR時(shí)，1250=69（P/A，IRR，4）+1150（P/S，IRR，4）

用插值法，IRR=3%時(shí)，右邊等式=1277.67；

IRR=6%時(shí)，右邊等式=1150；

（3%－6%）/（1277.67－1150）=（IRR－6%）/（1250－1150）

得出IRR≈3.65%

實(shí)際利率IRR也可通過在EXCEL表格中把債券每一期的凈現(xiàn)金流量以列表方式列出，再在最后一期的凈現(xiàn)金流量值的位置插入IRR函數(shù)的方法求出。

（二）計(jì)算金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本

一般通過編制“實(shí)際利率法攤銷表”來計(jì)算金融資產(chǎn)（負(fù)債）在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的攤余成本。見表1。

例2：A銀行于2010年1月1日向B企業(yè)發(fā)放半年期抵押貸款450萬元，實(shí)際支付350萬元，貸款月利率為0.5%，按月計(jì)提貸款利息，單利計(jì)息，半年后一次收回本金和利息。求每月末該抵押貸款的攤余成本。

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設(shè)實(shí)際利率為IRR：實(shí)際支付貸款款項(xiàng)=期末應(yīng)收回貸款本金及利息貼現(xiàn)值

350=（450+450×0.5%×6）（P/S，IRR，6）

IRR=4.79%

A7=D8+C8－（A2+A3+A4+A5+A6）

（三）實(shí)際利率法下金融工具攤余成本的會(huì)計(jì)分錄模型

1.金融資產(chǎn)的攤余成本會(huì)計(jì)分錄模型

①初始取得金融資產(chǎn)時(shí)分錄模型為：

說明：若實(shí)際利率＜票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向?yàn)榻璺?；若?shí)際利率＞票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向?yàn)橘J方。

例2中，貸款實(shí)際利率4.79%大于合同利率0.5%，2010年1月1日A銀行發(fā)放貸款時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

②金融資產(chǎn)存在期間，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日“利息調(diào)整”攤銷的分錄模型為：

說明：若實(shí)際利率＜票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向?yàn)橘J方；若實(shí)際利率＞票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向?yàn)榻璺健?/p>

該分錄模型中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息；若為到期一次付息債券，應(yīng)收利息應(yīng)計(jì)入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目。

例2中，在A銀行6個(gè)月貸款期里，每個(gè)月末會(huì)計(jì)分錄為：

圖1 貸款——利息調(diào)整

如表1所示，“貸款——利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“利息收入”三賬戶金額之間滿足等式：實(shí)際利息收入113.50=每月應(yīng)計(jì)利自13.5＋差額攤銷100。

三賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系可用丁字賬如下圖1，圖2，圖3所示：

圖2 應(yīng)計(jì)利息

圖3 利息收入

③金融資產(chǎn)結(jié)束時(shí)，分錄模型為：

如例2中2010年6月30日A銀行收回貸款本金及利息時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

2.金融負(fù)債的攤余成本會(huì)計(jì)分錄模型

金融負(fù)債的攤余成本會(huì)計(jì)分錄模型與金融資產(chǎn)的模型相反，在金融負(fù)債持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，分錄模型為：

說明：若實(shí)際利率＜票面利率，則金融負(fù)債——利息調(diào)整方向?yàn)榻璺?；若?shí)際利率＞票面利率，金融負(fù)債——利息調(diào)整方向?yàn)橘J方。

（作者單位：湖北生物科技職業(yè)學(xué)院）