龐 靜

內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)所得稅會計處理

龐 靜

我國所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

可見在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，要核算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負擔(dān)的所得稅費用，確定資產(chǎn)和負債項目的暫時性差異非常重要，除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所以解決無形資產(chǎn)形成的所得稅費用核算的關(guān)鍵在于確定內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

一、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價值初始確認與計量

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；僅對于開發(fā)階段中發(fā)生的部分支出，在符合一定條件的情況下，才能計入無形資產(chǎn)的入賬價值。內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。具體來看，內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。

二、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是對使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試，如表明已發(fā)生減值，則需要計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

三、內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)暫時性差異原因

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，稅法規(guī)定以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。另外，對于研究費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，造成該類無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進行減值測試。稅法規(guī)定，取得的無形資產(chǎn)成本（外購商譽除外）應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

四、內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)所得稅會計處理

【例】甲企業(yè)于2009年12月設(shè)立，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25%。2010年2月1日開始研發(fā)一項新技術(shù)，發(fā)生研發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出40萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為360萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2010年7月1日達到預(yù)定用途。甲企業(yè)對該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2008年12月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為400萬元。企業(yè)于2010年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為150萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2010年12月31日，對其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2010年12月31日，對該項無形資產(chǎn)減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。假設(shè)甲企業(yè)2010年的利潤總額為6000萬元，無其他的納稅調(diào)整事項。要求做出甲企業(yè)2010年的所得稅會計處理。分析：

（1）2010年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈值=360-360/10×6/12=342（萬元）

因為2010年末可收回金額為400萬元，大于賬面凈值所以不計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以2010年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值=賬面凈值=342（萬元）

（2）2010年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=342×150%=513（萬元）

（3）所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異=513-342=171（萬元）

（4）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異應(yīng)計入遞延需要注意的是，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，由于內(nèi)部研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計算出內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時性差異的金額，但不能將171×25%=42.75萬元計入遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說雖然這項內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時性差異，但其應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0。對于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異的特殊處理，就是內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會計處理區(qū)別于其他資產(chǎn)、負債項目的所得稅會計處理的最大不同之處。

（5）2008年的應(yīng)交所得稅=（6000-140×50%-360/10×6/12×50%）×25%=5921×25%=1480.25（萬元）

在計算2008年的應(yīng)交所得稅時體現(xiàn)了按照稅法規(guī)定為新技術(shù)目的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)過程中費用化的金額在計算應(yīng)納稅所得額可以按50%加計扣除的原則。

（6）2010年度遞延所得稅

遞延所得稅負債=15×25%=3.75（萬元）

會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在2010年12月31日的賬面價值為取得成本150萬元。

該項無形資產(chǎn)在2008年12月31日的計稅基礎(chǔ)為135（成本150－按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額15）萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值150萬元與計稅基礎(chǔ)135萬元之間的差額15萬元將計入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

（7）綜上，甲企業(yè)2008年的所得稅會計處理為：

由于會計準(zhǔn)則和稅法都對內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)的會計核算和計稅基礎(chǔ)都有一些特殊規(guī)定，要把會計上和稅法上對內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)的規(guī)定弄清聯(lián)系與區(qū)別，同時在會計上更需要牢固掌握在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下內(nèi)部研發(fā)及使用壽命不確定無形資產(chǎn)的所得稅會計處理，正確核算企業(yè)負擔(dān)的所得稅費用。

（作者單位：安康學(xué)院經(jīng)濟與管理系）