羅樹(shù)凌 蔡衛(wèi)中

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)領(lǐng)域有兩大分支：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)是上世紀(jì)70年代左右才從西方國(guó)家進(jìn)入我國(guó)的，它的前身是成本會(huì)計(jì)。近幾十年來(lái)，管理會(huì)計(jì)理論在歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家一直被研究者所關(guān)注，注冊(cè)的管理會(huì)計(jì)師制度在很早以前就得以在歐美國(guó)家推出。但在我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的應(yīng)用基本上還停留在研究階段，實(shí)際應(yīng)用的企業(yè)非常少。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的做法是將管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)屬于一個(gè)部門(mén)，或者干脆以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。暫且不論我國(guó)大部分企業(yè)還沒(méi)有把管理會(huì)計(jì)的理論放到實(shí)際工作的指導(dǎo)中，在此主要需要說(shuō)明的是自上世紀(jì)80年代以來(lái)，由于企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)際的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)是相背離的，也就是說(shuō)理論與實(shí)踐的邏輯關(guān)系存在著不整合性。

20世紀(jì)80年代以來(lái)，企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，其主要表現(xiàn)在下三個(gè)方面：其一，顧客需求的多樣化；其二，產(chǎn)品壽命周期的短縮化；其三，競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)際化。在這樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式也必須隨之變化。但是，作為生產(chǎn)決策信息主要來(lái)源的管理會(huì)計(jì)，在近幾十年來(lái)雖說(shuō)也有一些新的主張，但其中心內(nèi)容并沒(méi)有多大的改變。這就導(dǎo)致了20世紀(jì)中期所形成的會(huì)計(jì)理論正在指導(dǎo)著21世紀(jì)的企業(yè)管理；其直接后果是造成企業(yè)管理的落后和競(jìng)爭(zhēng)的乏力。

一、上世紀(jì)80年代以來(lái)生產(chǎn)的邏輯

大部分研究者認(rèn)為上世紀(jì)80年代，是我國(guó)制造業(yè)管理模式轉(zhuǎn)變的一個(gè)分水嶺。上世紀(jì)80年代以前，企業(yè)的外部環(huán)境主要表現(xiàn)為顧客需求的單一化，產(chǎn)品壽命周期長(zhǎng)，由于市場(chǎng)主要表現(xiàn)為賣(mài)方市場(chǎng)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)主要是圍繞以產(chǎn)品為中心的競(jìng)爭(zhēng)。在這樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)主要根據(jù)預(yù)測(cè)，按計(jì)劃大量生產(chǎn)的模式進(jìn)行運(yùn)營(yíng)；產(chǎn)品單一、生產(chǎn)量大、大量庫(kù)存是其主要的表現(xiàn)形式；企業(yè)把生產(chǎn)效率，成本，利潤(rùn)作為其管理的中心。但是，這種狀態(tài)在上世紀(jì)80年代出現(xiàn)了很大的轉(zhuǎn)變。

上世紀(jì)80年代后，我國(guó)出現(xiàn)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，在國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)加劇的同時(shí)，顧客需求的多樣化使得產(chǎn)品壽命周期不斷的短縮，企業(yè)原有的管理模式已不能適應(yīng)企業(yè)外部環(huán)境的變化。價(jià)值鏈的分析、適時(shí)生產(chǎn)、過(guò)程管理、顧客價(jià)值管理等被認(rèn)為是企業(yè)管理和研究應(yīng)有的主流思想。然而，為什么這些主流思想在大部分企業(yè)并沒(méi)有得到足夠的重視呢。其主要原因就是管理會(huì)計(jì)的理論沒(méi)有跟上外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，仍然將原有的管理會(huì)計(jì)理論作為其核心內(nèi)容在指導(dǎo)管理者，從而導(dǎo)致管理模式跳不出原來(lái)的框框。如果將上世紀(jì)80年代前的生產(chǎn)管理模式和其后應(yīng)有的管理模式進(jìn)行比較，其主要的區(qū)別表現(xiàn)如下（見(jiàn)下表）。

表1 上世紀(jì)80年代前后企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式的比較

上世紀(jì)80年代以前，以泰羅的科學(xué)管理原理為基礎(chǔ)，運(yùn)用福特和通用汽車(chē)的預(yù)測(cè)方法，安排大批量生產(chǎn)為主流的管理模式，在當(dāng)時(shí)的時(shí)代看來(lái)有其合理性的一面，完全成本計(jì)算等管理會(huì)計(jì)思想也有其存在的理論價(jià)值。

但是其后由于企業(yè)外部的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的急劇變化，在歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家，隨著對(duì)企業(yè)決策信息來(lái)源的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行深入地研究，一致認(rèn)為完全成本計(jì)算等管理會(huì)計(jì)的思想，局限于成本和利潤(rùn)，只注重結(jié)果的理論已喪失了其適應(yīng)性。其后出現(xiàn)的重視過(guò)程管理和企業(yè)價(jià)值的產(chǎn)出會(huì)計(jì)觀(guān)、目標(biāo)成本計(jì)算、平衡記分卡等新的管理會(huì)計(jì)思想，似乎對(duì)原有的管理模式有所突破；然而，一方面由于上世紀(jì)來(lái)原有的管理會(huì)計(jì)思想的根深蒂固，另一方面由于這種理論在某些方面還不夠完善，而導(dǎo)致了80年代后期很多研究者所主張的如表1的應(yīng)有的管理模式并沒(méi)有占據(jù)上風(fēng)，企業(yè)的管理和生產(chǎn)方式等還停留在原有的水平上并沒(méi)有什么突破。

作為發(fā)展中國(guó)家的我國(guó)，今天的管理會(huì)計(jì)的諸多內(nèi)容還停留上世紀(jì)80年代以前的水平，比方說(shuō)還局限在變動(dòng)成本計(jì)算，庫(kù)存管理，短期經(jīng)營(yíng)決策等，這些西方國(guó)家已很少提及的理論仍在指導(dǎo)著我們的管理。這樣導(dǎo)致的是企業(yè)管理水平的停滯不前。

那么，上世紀(jì)80年代后，應(yīng)有的生產(chǎn)模式，也就是說(shuō)其應(yīng)有生產(chǎn)的邏輯理應(yīng)是什么樣的呢？從上表中我們可以構(gòu)筑出我們應(yīng)用的生產(chǎn)模式，如下圖。

以圖1這種生產(chǎn)模式進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的代表就是豐田汽車(chē)集團(tuán)。這種生產(chǎn)模式的優(yōu)點(diǎn)就是：它以顧客多樣化的需求為出發(fā)點(diǎn)，以最小的資源投入達(dá)到最大的產(chǎn)出；同時(shí)，從降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，企業(yè)時(shí)刻堅(jiān)持現(xiàn)金流的經(jīng)營(yíng)理念，企業(yè)所追求的是最小庫(kù)存，小批量·一個(gè)流的生產(chǎn)模式。但是，即算是對(duì)圖1的生產(chǎn)模式理解非常深刻的豐田汽車(chē)集團(tuán)，由于會(huì)計(jì)的邏輯與它的生產(chǎn)邏輯無(wú)法整合，也只能是在其系統(tǒng)內(nèi)部將二者進(jìn)行分開(kāi)，形成會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)，生產(chǎn)是生產(chǎn)的局面，管理會(huì)計(jì)的理論在其系統(tǒng)內(nèi)不能起到其應(yīng)有的作用。

二、現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)邏輯

完全成本計(jì)算其適合性的喪失，幾乎是一個(gè)不可爭(zhēng)辯的事實(shí)。但作為我們現(xiàn)有教科書(shū)的變動(dòng)成本計(jì)算、庫(kù)存管理、短期經(jīng)營(yíng)決策等這些理論，在實(shí)際的企業(yè)管理工作中，在從追求企業(yè)價(jià)值最大化這一目標(biāo)原點(diǎn)出發(fā)，已起不到任何有價(jià)值的參考。

我們用這些理論來(lái)灌輸管理者和我們的學(xué)生——企業(yè)未來(lái)的管理者，他們最后的感受也只能是“學(xué)非所用，用非所學(xué)”。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度看現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)的邏輯與生產(chǎn)的邏輯已完全喪失了其應(yīng)有的整合性。現(xiàn)有的生產(chǎn)邏輯對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的要求是：其理論的基礎(chǔ)應(yīng)完全建立在企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上，要突破利潤(rùn)·成本的模式，把顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值進(jìn)行有機(jī)的統(tǒng)合。那么，如何才能讓企業(yè)的管理者有效地理解企業(yè)的價(jià)值以及競(jìng)爭(zhēng)力與利潤(rùn)和成本的聯(lián)系與區(qū)別呢？為了能更好地說(shuō)明問(wèn)題，現(xiàn)舉例說(shuō)明。

案例一：現(xiàn)企業(yè)有一訂單，對(duì)方每月需要甲零件1100件，按月實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間22天計(jì)，每天需企業(yè)交貨50件。企業(yè)在采購(gòu)材料時(shí)如果按月生產(chǎn)量的1100件一次性采購(gòu)，價(jià)格為每件10元；但如果按每天生產(chǎn)量50件分22次采購(gòu)（但它采用實(shí)時(shí)生產(chǎn)方式），價(jià)格為每件12元。那么，按照現(xiàn)有的生產(chǎn)理念和管理會(huì)計(jì)理論，大批量采購(gòu)比較合理；但從構(gòu)筑企業(yè)價(jià)值的角度出發(fā)，我們應(yīng)采用什么手段？

案例二：假設(shè)甲，乙兩企業(yè)同時(shí)接到客戶(hù)相同的訂單，在一個(gè)月內(nèi)生產(chǎn)某機(jī)器66臺(tái)，月生產(chǎn)時(shí)間按22天計(jì)。甲乙兩企業(yè)采用不同的生產(chǎn)方式。現(xiàn)在，甲企業(yè)采用大批量采購(gòu)大批量生產(chǎn)方式，月初采購(gòu)66臺(tái)機(jī)器的材料和零部件，進(jìn)行生產(chǎn)，在月底將66臺(tái)機(jī)器交到客戶(hù)手中；乙企業(yè)每天采購(gòu)3臺(tái)機(jī)器的材料和零部件，每天完成3臺(tái)在當(dāng)天交到客戶(hù)手中。按我們現(xiàn)有的管理理念來(lái)理解，其成本是相等的，或者說(shuō)甲企業(yè)成本更低，因?yàn)橐淮涡圆少?gòu)原材料的價(jià)格更低，那我們實(shí)際應(yīng)采用什么手段進(jìn)行生產(chǎn)？

以上這兩個(gè)案例，如果按照變動(dòng)成本計(jì)算，庫(kù)存管理，短期經(jīng)營(yíng)決策等的理論，都只能是采用大批量一次性采購(gòu)的辦法，這就是現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)的邏輯。但如果從企業(yè)價(jià)值最大化的角度出發(fā)，從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的角度出發(fā)，我們的思維就必須來(lái)一個(gè)180度的轉(zhuǎn)變。

也就是說(shuō)，如果從企業(yè)的價(jià)值和競(jìng)爭(zhēng)力出發(fā)，我們就必須采用小批量采購(gòu)，小批量生產(chǎn)的方法。這樣我們才能實(shí)現(xiàn)以最小的資源投入（這種模式以追求以最小的資金，最小的場(chǎng)地以及最少的人力）來(lái)實(shí)現(xiàn)最大的產(chǎn)出，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的最小化。從以上的分析我們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)邏輯與生產(chǎn)邏輯理論的偏離。

三、把企業(yè)價(jià)值最大化作為管理的重心

以企業(yè)價(jià)值最大化作為管理的核心，企業(yè)的管理者必須具有高瞻遠(yuǎn)矚的目光。在企業(yè)系統(tǒng)的內(nèi)部，不僅僅是企業(yè)的高層管理者，企業(yè)生產(chǎn)一線(xiàn)的管理者都必須具有從高處對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行俯瞰，對(duì)企業(yè)的流程進(jìn)行全盤(pán)的了解的能力，從價(jià)值考量的角度把生產(chǎn)觀(guān)和會(huì)計(jì)觀(guān)進(jìn)行整合。

（一）以?xún)r(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)觀(guān)指導(dǎo)生產(chǎn)

在上世紀(jì)，首先提出價(jià)值鏈管理這個(gè)概念曼克爾·波特，他在《競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)》中把這個(gè)概念進(jìn)行了具現(xiàn)化，但在上世紀(jì)80年代，最先，在生產(chǎn)實(shí)踐中進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用的是豐田，其后，格雷高德的“制約理論”事實(shí)上也就是價(jià)值鏈管理，遺憾的是他沒(méi)有把這個(gè)概念進(jìn)行明確。

價(jià)值鏈管理一反傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)觀(guān)，把原有成本會(huì)計(jì)觀(guān)不注重的過(guò)程管理提到了生產(chǎn)管理的桌面。比方說(shuō)：價(jià)值鏈管理把生產(chǎn)計(jì)劃，質(zhì)量管理，搬運(yùn)，不良返工，過(guò)多制造，庫(kù)存等這些原有管理會(huì)計(jì)認(rèn)為必須的過(guò)程，都定義為在企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部不能創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)對(duì)這些過(guò)程進(jìn)行管理，來(lái)降低成本，以提高企業(yè)應(yīng)對(duì)顧客多樣化需求的能力來(lái)提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

以?xún)r(jià)值鏈管理來(lái)提升企業(yè)的價(jià)值和競(jìng)爭(zhēng)力，是今天企業(yè)管理者的首要任務(wù)。從所舉案例中，就能很好地說(shuō)明問(wèn)題本質(zhì)。從成本管理的角度出發(fā)，大批量采購(gòu)當(dāng)然成本更低，更劃算，但是，從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的角度出發(fā)，大批量采購(gòu)所帶來(lái)的結(jié)果是：不必要的場(chǎng)地—倉(cāng)庫(kù)，不必要的管理人員—倉(cāng)庫(kù)管理員，不必要的資金耗費(fèi)——維持倉(cāng)庫(kù)運(yùn)轉(zhuǎn)資金。從表面上看大量采購(gòu)的成本要低，但大量采購(gòu)所隱藏的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些。另外，由于小批量采購(gòu)、小批量生產(chǎn)所需流動(dòng)資金少，資金周轉(zhuǎn)快，故其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也要比大批量采購(gòu)、大批量生產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)要小得多，更主要的是小批量生產(chǎn)的體制更能對(duì)應(yīng)顧客需求的多樣化，這與當(dāng)今企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境是相符的。

（二）顧客價(jià)值最大化的管理會(huì)計(jì)觀(guān)

把顧客價(jià)值最大化作為企業(yè)管理的核心的倡導(dǎo)者是D.諾頓和R.S.卡普蘭。

2005年《哈佛商業(yè)評(píng)論》80華誕之際，把D.諾頓和R.S.卡普蘭的研究成果《平衡記分卡——驅(qū)動(dòng)企業(yè)績(jī)效的指標(biāo)體系》（The Balanced Scorecard—Measures That Drive Performance）評(píng)選為“過(guò)去 80年來(lái)具影響力的十大管理理念”的第二位。目前世界500強(qiáng)企業(yè)中的80%都在應(yīng)用平衡記分卡。

平衡記分卡的最大特點(diǎn)是從企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景出發(fā)，將企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景以四個(gè)維度——財(cái)物、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)進(jìn)行分解，使企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景得以可視化

D.諾頓和R.S.卡普蘭認(rèn)為：平衡記分卡的四個(gè)維度之間存在著緊密的邏輯關(guān)系。他們認(rèn)為如果企業(yè)要實(shí)現(xiàn)和保持財(cái)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)這一目標(biāo)，其關(guān)鍵性的驅(qū)動(dòng)因素在于提高顧客的忠誠(chéng)度，通過(guò)提高顧客的忠誠(chéng)度，提高現(xiàn)有顧客的銷(xiāo)售額，同時(shí)吸引新顧客來(lái)不斷擴(kuò)大銷(xiāo)售額。另一方面，顧客忠誠(chéng)度的高低由顧客自身價(jià)值的大小來(lái)決定。他們認(rèn)為顧客價(jià)值的公式為：顧客價(jià)值=產(chǎn)品質(zhì)量/（產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格＋速度），依據(jù)此公式，提高顧客價(jià)值的關(guān)鍵所在是企業(yè)如何為顧客提供高質(zhì)量，低價(jià)格，高速度的服務(wù)或產(chǎn)品。那么，企業(yè)如果要不斷提高顧客價(jià)值，就必須不斷地改進(jìn)自身的業(yè)務(wù)流程，亦即不斷地改進(jìn)自身的流程速度和流程質(zhì)量。企業(yè)能否不斷的改進(jìn)流程速度和質(zhì)量取決于企業(yè)是否擁有一支高素質(zhì)的員工隊(duì)伍，那么，高素質(zhì)的員工隊(duì)伍來(lái)自于企業(yè)是否建立了學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)的企業(yè)文化。

《平衡記分卡》和價(jià)值鏈管理有很大的相似之處，它們所表現(xiàn)的同樣是以企業(yè)的過(guò)程管理作為其核心。它和當(dāng)今的生產(chǎn)管理邏輯也具有非常大整合性。

結(jié) 論

通過(guò)以上分析可知，我們現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)體系與現(xiàn)在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境所決定的應(yīng)有生產(chǎn)管理模式是相背離的。上世紀(jì)中期把管理和會(huì)計(jì)進(jìn)行整合所形成的管理會(huì)計(jì)思想，已不能有效地指導(dǎo)今天企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)體系，反而，有阻礙和影響企業(yè)價(jià)值和競(jìng)爭(zhēng)能力構(gòu)筑的可能。那么，在這樣的情況下，筆者認(rèn)為要從以下幾個(gè)方面著手來(lái)解決這一矛盾：

（1）構(gòu)建與實(shí)踐相符的管理會(huì)計(jì)邏輯?，F(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)理論體系，已不能適應(yīng)現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，不能有效的指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)決策和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)；目前理論界的主要任務(wù)是研究和當(dāng)前競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)理論，以適應(yīng)形勢(shì)的需要。

（2）注重生產(chǎn)的管理。在當(dāng)前管理會(huì)計(jì)的邏輯與生產(chǎn)的邏輯無(wú)法有效整合的情況下，企業(yè)在必要的時(shí)候可以放棄管理會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)功能，而注重生產(chǎn)管理。管理者要一切從企業(yè)價(jià)值最大化為出發(fā)點(diǎn)，來(lái)整合企業(yè)的流程，亦即從過(guò)程管理著手來(lái)實(shí)現(xiàn)降低成本，對(duì)應(yīng)顧客需求的多樣化，從而提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

（3）洋為中用。價(jià)值鏈管理、平衡記分卡、產(chǎn)出會(huì)計(jì)觀(guān)等現(xiàn)在歐美國(guó)家所提倡的管理會(huì)計(jì)觀(guān)，事實(shí)證明對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)有很好的指導(dǎo)作用，但由于其無(wú)法從會(huì)計(jì)的角度對(duì)其效果進(jìn)行量化，也就是說(shuō)其作為管理會(huì)計(jì)的理論，還存在其一定的局限性。如何把這些洋理論與管理會(huì)計(jì)進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)其可“量化”的理論體系，形成一套與目前應(yīng)有的生產(chǎn)邏輯相整合的管理會(huì)計(jì)理論，不失為今后管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展方向。

要解決當(dāng)今管理會(huì)計(jì)邏輯與生產(chǎn)邏輯不相整合的矛盾，可以說(shuō)方法多種多樣，如前面所說(shuō)的豐田汽車(chē)集團(tuán)把生產(chǎn)和會(huì)計(jì)進(jìn)行分置，事實(shí)上也就是主動(dòng)放棄了管理會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)的職能。但這樣的做法筆者認(rèn)為也有其不妥之處。就目前的現(xiàn)狀而言，構(gòu)筑出與生產(chǎn)邏輯相整合的管理會(huì)計(jì)的理論體系才是研究者的首要任務(wù)。

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