張文舉

(黑龍江省電力科學(xué)研究院，哈爾濱150030)

一、企業(yè)年金及企業(yè)年金會(huì)計(jì)

企業(yè)年金即企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。按國(guó)際慣例，它和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)(屬社會(huì)保險(xiǎn)，具有法定強(qiáng)制性)、個(gè)人儲(chǔ)蓄性保險(xiǎn)(屬商業(yè)保險(xiǎn)，職工自愿投保)共同構(gòu)成養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的三個(gè)主要層次。居于第二層次的企業(yè)年金是對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充，目的是提高退休人員的生活水平［1］

企業(yè)年金會(huì)計(jì)是以企業(yè)年金為研究對(duì)象，專(zhuān)門(mén)研究企業(yè)年金資金流、信息流的一個(gè)信息系統(tǒng)，涉及到企業(yè)年金的籌集、運(yùn)營(yíng)、管理、分配、發(fā)放等過(guò)程，具有獨(dú)立的循環(huán)系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)年金的籌集、投資運(yùn)營(yíng)和發(fā)放的全過(guò)程進(jìn)行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督。它與一般的會(huì)計(jì)不同，企業(yè)年金在循環(huán)過(guò)程中涉及眾多的關(guān)系人。在籌集階段，首先需要精算師對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行精算估計(jì)，然后委托人根據(jù)精算師的精算報(bào)告提存企業(yè)年金，此時(shí)的核算主體是委托人。在進(jìn)入運(yùn)營(yíng)階段時(shí)，由企業(yè)委托受托人運(yùn)營(yíng)管理企業(yè)年金，此時(shí)的核算主體是企業(yè)年金基金。企業(yè)年金的精算估計(jì)、委托人對(duì)企業(yè)年金的核算和受托人對(duì)企業(yè)年金基金的核算直接關(guān)系到企業(yè)年金核算的正確與否，三者缺一不可。

二、會(huì)計(jì)的假設(shè)理論分析

恩格斯在闡述自然辯證法的原理時(shí)曾指出:“只要自然科學(xué)在思維著，他的發(fā)展形式就是假設(shè)?！保?］在自然科學(xué)研究中，研究的起點(diǎn)和結(jié)果可能都是“假設(shè)”，那么，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中假設(shè)也是理論基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，而對(duì)所面臨的變化不定、錯(cuò)綜復(fù)雜的會(huì)計(jì)環(huán)境所作的合乎情理的一種判斷。常規(guī)會(huì)計(jì)假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等四大假設(shè)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)構(gòu)成了會(huì)計(jì)生存和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是直接體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境特點(diǎn)的。企業(yè)年金會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，同樣要遵循一定的假設(shè)。如基金未來(lái)如何循環(huán)，基金管理機(jī)構(gòu)的存在期限多長(zhǎng)，基金怎樣管理，怎樣確保安全、保值增值，都需要預(yù)先設(shè)想一套理論進(jìn)行指導(dǎo)，如企業(yè)年金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)、如何進(jìn)行分期及貨幣計(jì)量等。

三、會(huì)計(jì)假設(shè)理論在企業(yè)年金會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

(一)會(huì)計(jì)主體假設(shè)

會(huì)計(jì)是為特定主體服務(wù)的，會(huì)計(jì)主體界定了會(huì)計(jì)服務(wù)的空間范圍，這個(gè)空間范圍又是與其他主體相獨(dú)立的。會(huì)計(jì)主體可以以不同的主體來(lái)確定，美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家阿邁德·貝克奧伊在《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中指出確定會(huì)計(jì)主體的兩種方法:一是根據(jù)經(jīng)濟(jì)單位在本質(zhì)上對(duì)它的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和行政控制管理所擔(dān)負(fù)的責(zé)任來(lái)界定。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，將主體當(dāng)做一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位，而不考慮經(jīng)濟(jì)單位的法律形式。二是根據(jù)使用者的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)界定。這種方法側(cè)重于使用者而不是公司。也就是要以使用者的利益而不是公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)確定會(huì)計(jì)主體和被包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的界限。按照這一標(biāo)準(zhǔn)首先要確定有權(quán)益的個(gè)人或集體，然后確定個(gè)人或集體的權(quán)益的性質(zhì)，以此確定會(huì)計(jì)主體［3］。

美國(guó)學(xué)者瓦特于1947年提出了基金理論。他認(rèn)為，會(huì)計(jì)所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是一個(gè)能分離和控制各項(xiàng)特定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理要素的主體。會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)構(gòu)成了一個(gè)活動(dòng)領(lǐng)域，它包括一組代表對(duì)資金的未來(lái)服務(wù)的資產(chǎn)、負(fù)債抵消的一系列關(guān)于資產(chǎn)使用的其他限制。會(huì)計(jì)核算對(duì)象既不是所有者也不是經(jīng)營(yíng)實(shí)體，而是一組代表對(duì)特定來(lái)源和特定用途的一定資本收入的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域。這個(gè)活動(dòng)領(lǐng)域一般被稱(chēng)為“基金”，所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本等式為“資產(chǎn) =資產(chǎn)的限制”。美國(guó)的政府與非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將“基金”定義為:“按照特定的法規(guī)、限制條件或措施、契約條款等的規(guī)定，為從事某項(xiàng)活動(dòng)或完成某種目的所分別形成的依靠一套自身平衡的科目來(lái)記錄財(cái)務(wù)資源、負(fù)債、凈資產(chǎn)及其變動(dòng)的情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體。”所以，基金是一項(xiàng)有著特定來(lái)源和用途的獨(dú)立的資金，每種基金的運(yùn)營(yíng)都會(huì)形成其自身的資產(chǎn)、負(fù)債、收支及結(jié)余，自成一體，構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)個(gè)體。這個(gè)財(cái)務(wù)個(gè)體就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

我國(guó)的會(huì)計(jì)大師葛家澎認(rèn)為:“會(huì)計(jì)主體要根據(jù)經(jīng)濟(jì)單位在實(shí)質(zhì)上對(duì)它的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和行政控制管理所負(fù)的責(zé)任來(lái)界定，而不單純看經(jīng)濟(jì)單位的法律形式?！?/p>

會(huì)計(jì)主體的確定其實(shí)是解決了會(huì)計(jì)核算的立足點(diǎn)問(wèn)題。企業(yè)年金會(huì)計(jì)也不例外，要建立完善的會(huì)計(jì)核算體系，要確定企業(yè)年金會(huì)計(jì)服務(wù)的空間范圍，即企業(yè)年金的會(huì)計(jì)主體。企業(yè)年金會(huì)計(jì)是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督基于企業(yè)年金計(jì)劃下形成的企業(yè)年金的籌集、投資運(yùn)營(yíng)及發(fā)放過(guò)程的會(huì)計(jì)活動(dòng)。在企業(yè)年金的籌集、投資運(yùn)營(yíng)、發(fā)放過(guò)程中，涉及的關(guān)系人如下圖所示:

企業(yè)年金運(yùn)行的關(guān)系人

其中，信托合同(以自己的名義實(shí)施管理行為)涉及委托人(企業(yè)、職工)、受托人和受益人(職工)，委托合同(以委托人的名義實(shí)施代理行為)的當(dāng)事人主要涉及受托人、托管人、投資管理人和賬戶(hù)管理人。在眾多關(guān)系人中要想確定企業(yè)年金會(huì)計(jì)的主體，應(yīng)考察企業(yè)年金籌集、投資運(yùn)營(yíng)、發(fā)放的全過(guò)程。

首先，在企業(yè)年金的籌資階段，企業(yè)年金計(jì)劃明確了企業(yè)對(duì)職工應(yīng)承擔(dān)的年金給付義務(wù)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)薪酬福利結(jié)構(gòu)的一部分。這種義務(wù)一方面是職工在為本企業(yè)提供服務(wù)的期間應(yīng)得到的，另一方面要在職工退休時(shí)才發(fā)生實(shí)際支付。由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題是:如何將這種將來(lái)給付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)合理地反映到企業(yè)的成本與費(fèi)用中。盡管也有職工個(gè)人繳費(fèi)的情況，但由于個(gè)人作為會(huì)計(jì)主體的特殊性，一般不將個(gè)人作為主體的核算內(nèi)容納入企業(yè)年金會(huì)計(jì)的范疇，而且作為受益人，他只是報(bào)表信息的使用者。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體仍然是企業(yè)。

其次，在繳費(fèi)之后進(jìn)入運(yùn)營(yíng)階段形成企業(yè)年金基金，它雖然是聯(lián)系受托人、投資管理人、托管人等各方當(dāng)事人的紐帶，但其又獨(dú)立于各方當(dāng)事人自身的資產(chǎn)，因?yàn)楦鞣疆?dāng)事人無(wú)權(quán)享受其收益，也無(wú)須用自己的資產(chǎn)去彌補(bǔ)基金的虧損。同樣，各關(guān)系人以自身名義承擔(dān)的債務(wù)，不得動(dòng)用基金資產(chǎn)償還。各關(guān)系人破產(chǎn)清算時(shí)，基金資產(chǎn)不屬清算內(nèi)容，其債權(quán)人及股東對(duì)基金資產(chǎn)無(wú)求償權(quán)。這筆資金只能依賴(lài)企業(yè)年金合同的約定運(yùn)營(yíng)，運(yùn)用基金名下的資產(chǎn)所取得的各項(xiàng)收入是承擔(dān)費(fèi)用、虧損的來(lái)源。只要按照信托契約運(yùn)作，基金的盈虧全部由基金資產(chǎn)承擔(dān)。而且作為報(bào)表使用人的委托人和受益人關(guān)心的不是受托人和管理人自身的經(jīng)營(yíng)狀況而是基金的增減。換言之，它已經(jīng)擺脫了發(fā)起企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)或是專(zhuān)門(mén)從事企業(yè)年金資產(chǎn)管理的機(jī)構(gòu)組織，形成自身資產(chǎn)、負(fù)債、收支、節(jié)余，構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立財(cái)務(wù)體系，單獨(dú)成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。其會(huì)計(jì)核算的空間局限于基金本身的增減值。它與一般會(huì)計(jì)主體的區(qū)別主要有以下特點(diǎn):(1)一般的會(huì)計(jì)主體通常是一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，有特定的組織機(jī)構(gòu)和人員，會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)者一致;而企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)主體不以任何一種有形機(jī)構(gòu)作為存在形式，只表現(xiàn)為一種資產(chǎn)形式，它的各項(xiàng)功能均由其他單位代為行使，受托人作為基金的管理者，通過(guò)日常業(yè)務(wù)核算和出具基金財(cái)務(wù)報(bào)告，承擔(dān)著實(shí)際向外界提供與基金相關(guān)財(cái)務(wù)信息的職責(zé);托管者通過(guò)對(duì)投資管理人的監(jiān)督承擔(dān)著對(duì)各會(huì)計(jì)期基金資產(chǎn)凈值增減情況的合法真實(shí)可靠性提供擔(dān)保的職責(zé)。基金本身、基金受托人、基金托管者三者各自在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，三者所發(fā)生的收支分別有不同的核算流程。(2)從管理角度來(lái)看，每個(gè)企業(yè)年金都有不同的投資目標(biāo)和投資策略，需要為每個(gè)企業(yè)年金單獨(dú)建賬，獨(dú)立核算。

因此，企業(yè)年金會(huì)計(jì)包含雙重主體:在企業(yè)年金籌集階段發(fā)起企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)是會(huì)計(jì)主體，在企業(yè)年金投資運(yùn)營(yíng)和發(fā)放階段，年金基金自身就是會(huì)計(jì)主體。

(二)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是對(duì)會(huì)計(jì)主體所處狀態(tài)的一種描述或判斷。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)假定會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將無(wú)限期地延續(xù)下去，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，會(huì)計(jì)主體不會(huì)因進(jìn)行清算、解散、倒閉而不復(fù)存在。這樣一個(gè)穩(wěn)定性的假設(shè)反映了與該主體有利害關(guān)系的所有集團(tuán)的期望。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的只是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的暫時(shí)性結(jié)果，僅僅只是持續(xù)性報(bào)告系列中的一部分。除非清算，否則，用戶(hù)將以企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)來(lái)解釋財(cái)務(wù)報(bào)表的信息。它為會(huì)計(jì)的正?；顒?dòng)作出時(shí)間上的規(guī)定，在此基本前提下建立一套會(huì)計(jì)理論、原則和程序。一旦企業(yè)處于清算倒閉狀態(tài)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下建立的一系列方法和程序?qū)⒉辉龠m用。比如，在企業(yè)年金計(jì)劃發(fā)生裁減或清償?shù)那闆r下，就要采用清算假設(shè)，按清算會(huì)計(jì)的方法和程序處理;持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為折舊會(huì)計(jì)提供了理論基礎(chǔ)，比如，企業(yè)年金費(fèi)用確認(rèn)時(shí)對(duì)前期服務(wù)成本在職工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)攤銷(xiāo);持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)還為利益理論提供了必要的支持，對(duì)未來(lái)利益的預(yù)期促使委托人放眼于未來(lái)，把企業(yè)年金放心地交給受托人管理;由于企業(yè)年金基金在委托人和受托人簽訂信托管理合同時(shí)就已經(jīng)規(guī)定了信托期限，因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)只在信托合同規(guī)定的信托期限內(nèi)有意義。

(三)會(huì)計(jì)分期假設(shè)

盡管持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為企業(yè)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)還將存在下去，但為了便于短期決策，用戶(hù)還要求有各種有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。為了應(yīng)對(duì)這個(gè)用戶(hù)環(huán)境的約束，會(huì)計(jì)期間假設(shè)認(rèn)為，描述企業(yè)財(cái)富變化的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)定期地予以披露。會(huì)計(jì)分期是對(duì)會(huì)計(jì)所反映的價(jià)值運(yùn)動(dòng)時(shí)間范圍的界定。是為方便會(huì)計(jì)核算，而對(duì)會(huì)計(jì)主體持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分的核算期間，它是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的補(bǔ)充，兩者相配合而產(chǎn)生了一系列的會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)處理方法。在會(huì)計(jì)分期的前提下，會(huì)計(jì)核算和報(bào)告就有了本期與非本期之分。在此基礎(chǔ)上配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一致性原則以及相關(guān)的收入、支出的確認(rèn)和計(jì)量才有了實(shí)際的意義。才有了應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和現(xiàn)金制會(huì)計(jì)的區(qū)別，才有了應(yīng)計(jì)和遞延的產(chǎn)生，會(huì)計(jì)人員也許不得不依賴(lài)于其經(jīng)驗(yàn)和判斷來(lái)調(diào)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)與應(yīng)計(jì)和遞延之必要性的關(guān)系。盡管短期的財(cái)務(wù)報(bào)告可能是武斷的，也是不精確的，但這些弊端不足以影響其對(duì)用戶(hù)的重要性，因此，會(huì)計(jì)程序依然在提供短期報(bào)表。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》解釋中規(guī)定:“企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)按日估值，或至少按周進(jìn)行估值，即將每個(gè)工作日結(jié)束時(shí)或每周五確定為估值日。”因此，企業(yè)年金基金為主體的會(huì)計(jì)相當(dāng)于每個(gè)交易日或每周為一個(gè)會(huì)計(jì)期。而以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會(huì)計(jì)與一般企業(yè)會(huì)計(jì)一樣會(huì)計(jì)期為一年。

(四)貨幣計(jì)量假設(shè)

貨幣計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量尺度的界定，它認(rèn)為會(huì)計(jì)是企業(yè)對(duì)可按貨幣計(jì)量的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和傳遞的過(guò)程，即會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中采用貨幣作為計(jì)量單位，記錄、反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)情況，它包含兩層含義:一是會(huì)計(jì)核算以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)，二是假定幣值穩(wěn)定不變，它從計(jì)量單位上限定了會(huì)計(jì)的內(nèi)容，即僅以貨幣金額反映的會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，貨幣計(jì)量假設(shè)也暗含了它的局限性，即會(huì)計(jì)限定在以貨幣單位表述的信息的預(yù)報(bào)上，而不記錄和傳遞其他雖相關(guān)但不能用貨幣計(jì)量的信息，會(huì)計(jì)信息被認(rèn)為是貨幣性的和有先決條件的，這個(gè)觀點(diǎn)使我們能將會(huì)計(jì)信息定義為“數(shù)量化的、規(guī)范的、結(jié)構(gòu)的、可審計(jì)的、數(shù)字化和以過(guò)去為基礎(chǔ)的”，而將非會(huì)計(jì)信息定義為“質(zhì)量化的、非規(guī)范的、敘述性的、不可審計(jì)的和已將來(lái)為基礎(chǔ)的”。不過(guò)，這些定義表明，盡管會(huì)計(jì)是一門(mén)關(guān)于計(jì)量和傳遞貨幣性活動(dòng)的學(xué)科，但它一直在朝著以前被認(rèn)為本質(zhì)上是質(zhì)量性領(lǐng)域的方向發(fā)展。事實(shí)上，許多經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)果都認(rèn)為，非會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與會(huì)計(jì)信息是難分伯仲的。如企業(yè)年金計(jì)劃隱含著大量關(guān)于企業(yè)人才、高層管理人員、管理組織機(jī)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)等有用信息，在信息充分披露的原則下，一些無(wú)法貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息需要以其他報(bào)告形式予以披露。

［1］許玉紅.企業(yè)年金會(huì)計(jì)問(wèn)題探討［J］.會(huì)計(jì)研究，2004，(1):50-53.

［2］馬克思恩格斯選集:第3卷［M］.北京:人民出版社，1995:564.

［3］［美］阿邁德·貝克奧伊.會(huì)計(jì)理論［M］.楊 進(jìn)，等，譯.西安:陜西人民出版社，1991:125-126.