吳彥龍，李景芝，吳南慧

(1.黑龍江省審計(jì)廳，哈爾濱150001;2.中國石油哈爾濱石化分公司，哈爾濱150056;3.哈爾濱工業(yè)大學(xué)，哈爾濱150006)

一、“薩—奧法案”的要求與內(nèi)部控制的提出

美國于2002年頒布實(shí)施了“薩—奧法案”，對上市公司建立并保持內(nèi)部控制作出了明確、具體的規(guī)定，即“所有在美國上市的公司必須對公司內(nèi)控制度作出評價(jià)和規(guī)范、并接受審計(jì)”，以提高民眾對美國金融市場及政府經(jīng)濟(jì)政策的信心。研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗并最終鋌而走險(xiǎn)、欺騙投資者和社會(huì)公眾的重要原因。為此，許多國家通過立法強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，日益成為企業(yè)進(jìn)入資本市場的“入門證”和“通行證”。

為了引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第一次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財(cái)政部也于2001年6月起連續(xù)制定發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，審計(jì)署、國資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度對加強(qiáng)內(nèi)部控制提出明確要求。

2006年7月15日，根據(jù)國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)指示精神，財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(財(cái)會(huì)［2006］11號(hào))，研究制定我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，旨在引導(dǎo)和推動(dòng)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制與經(jīng)營管理水平，促進(jìn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。

2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，于2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。

2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共同構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在滬、深交易所主板上市的公司施行。在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機(jī)的重要制度安排。

針對當(dāng)前一些央企存在的治理結(jié)構(gòu)不健全、決策機(jī)制不完善、戰(zhàn)略不清晰、內(nèi)控機(jī)制存在缺陷、授權(quán)與責(zé)任不清晰等問題，國資委要求要轉(zhuǎn)變內(nèi)審功能，將出臺(tái)多項(xiàng)舉措加強(qiáng)央企內(nèi)控制度建設(shè)，如制定《中央企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)指導(dǎo)意見》。

總之，研究制定企業(yè)內(nèi)控規(guī)范是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的迫切要求，是新形勢下監(jiān)管部門落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、服務(wù)企業(yè)改革與發(fā)展的重要舉措。毋庸置疑，內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展到一定階段的必然選擇，是確保企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展不可或缺的“穩(wěn)定器”。它雖不是醫(yī)治企業(yè)病癥的靈丹妙藥，但確是抑止企業(yè)病癥萌發(fā)和擴(kuò)散的一劑良方。

二、“薩—奧法案”的宗旨與COSO框架

(一)“薩—奧法案”的宗旨

“薩—奧法案”以維護(hù)廣大投資者利益為宗旨，對懲治公司財(cái)務(wù)欺詐、規(guī)范企業(yè)行為和加強(qiáng)資本市場監(jiān)管作出了規(guī)定，其內(nèi)容主要包括:明確公司管理層的責(zé)任，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，完善公司內(nèi)部和外部審計(jì)制度，強(qiáng)化上市公司信息披露的監(jiān)控，突出舞弊防范，嚴(yán)厲法律制裁，規(guī)范美國公司行為，保護(hù)廣大投資者利益，等等。該法案以法律為后盾推進(jìn)市場誠信，公司主管誠信宣誓意味著增加了他們的法律責(zé)任。同時(shí)，成立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，將會(huì)計(jì)行業(yè)由專門的機(jī)構(gòu)統(tǒng)一監(jiān)管，這有利于規(guī)范會(huì)計(jì)行業(yè)運(yùn)作，而且法案對審計(jì)的獨(dú)立性做了強(qiáng)制要求，這將有助于減少上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)合謀。此外，該法案還規(guī)定增加美國證券交易委員會(huì)的資源，有助于加強(qiáng)監(jiān)管工作。

按法案要求，2003年6月5日，美國證券交易委員會(huì)頒布了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理層報(bào)告書”的“最終條例”作為“薩—奧法案”404條款的執(zhí)行細(xì)則。2004年3月9日，美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)最終確定了內(nèi)控“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”作為404條款的審計(jì)細(xì)則?！白罱K條例”和“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”均明確提到COSO提出的內(nèi)控框架可以作為企業(yè)內(nèi)控體系建立的標(biāo)準(zhǔn)。

“薩—奧法案”要求在美上市的公司必須建立內(nèi)控體系;建立、運(yùn)行、評估、披露內(nèi)控體系的責(zé)任在管理層;美國證券交易委員會(huì)和美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)都推薦COSO框架作為企業(yè)建立內(nèi)控體系的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)COSO框架

現(xiàn)代內(nèi)控理論認(rèn)為，內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)化的框架，它建立在風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)上，包括內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)分析、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五大要素。

1.COSO內(nèi)控框架的產(chǎn)生和發(fā)展過程

內(nèi)部控制理論的發(fā)展是一個(gè)逐步演變的過程，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)控制度、內(nèi)控結(jié)構(gòu)與內(nèi)控整體框架四個(gè)階段。在內(nèi)部牽制階段，賬目間的相互核對是內(nèi)控的主要內(nèi)容，設(shè)定崗位分離是內(nèi)控的主要方式，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法;在內(nèi)控制度階段，內(nèi)控的重點(diǎn)是建立健全規(guī)章制度;在內(nèi)控結(jié)構(gòu)階段，內(nèi)控被認(rèn)為是為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序，分為內(nèi)控環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面。

1973—1976年對水門事件的調(diào)查使得立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)開始注意到內(nèi)控問題。針對調(diào)查的結(jié)果，美國國會(huì)于1979年通過了《反國外賄賂法》。1985年，由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等5個(gè)協(xié)會(huì)聯(lián)合創(chuàng)建了反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，該委員會(huì)旨在探討財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊產(chǎn)生的原因，并尋找解決措施。兩年后，該委員會(huì)提出了很多有價(jià)值的建議?；谠撐瘑T會(huì)的建議，其贊助機(jī)構(gòu)成立COSO委員會(huì)，專門研究內(nèi)控問題。1992年9月，COSO委員會(huì)提出了報(bào)告《內(nèi)部控制整體框架》，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)，形成COSO內(nèi)控框架，標(biāo)志著內(nèi)控理論發(fā)展到新的階段，對企業(yè)完善和優(yōu)化內(nèi)部控制、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力具有十分重要的意義。

2.COSO內(nèi)控框架的組成要素

COSO內(nèi)控框架認(rèn)為，內(nèi)控系統(tǒng)是由內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五要素組成，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并融入管理過程本身，所有的五個(gè)部分必須同時(shí)作用才能使內(nèi)部控制得以產(chǎn)生影響。其相互關(guān)系見圖1所示:

圖1 企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的要素組成

(1)控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，企業(yè)的基調(diào)、氛圍直接影響企業(yè)員工的控制意識(shí)。包括管理者的經(jīng)營風(fēng)格和經(jīng)營理念，董事會(huì)、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系、管理控制方法及人力資源政策與實(shí)務(wù)等?？刂骗h(huán)境構(gòu)成一個(gè)組織的氛圍，它對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響，其好壞直接決定了企業(yè)內(nèi)控整體框架實(shí)施的效果?？刂骗h(huán)境反映了董事會(huì)、總經(jīng)理階層、其他人員對內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行動(dòng)。環(huán)境要素是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心，決定了其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎(chǔ)。良好的控制環(huán)境需要企業(yè)管理者依靠長期不懈的努力來建立和維持，它是內(nèi)控狀況的綜合反映，需要一系列健全有效的內(nèi)控制度和一套完整的激勵(lì)機(jī)制?？梢哉f人及其人進(jìn)行的活動(dòng)是任何企業(yè)的核心，是構(gòu)成內(nèi)控環(huán)境的重要要素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。

(2)風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估是識(shí)別、分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。COSO報(bào)告認(rèn)為，任何企業(yè)都時(shí)刻面臨來自組織內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)是指事件本身的不確定性，它具有客觀性。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，內(nèi)部控制的實(shí)施也深受影響?？梢哉f，一切違背管理原則的管理行為或不完善的內(nèi)部控制，不健全或無效的控制制度就是風(fēng)險(xiǎn)存在的信號(hào)。風(fēng)險(xiǎn)分析與評估活動(dòng)外國企業(yè)比較重視，如有些企業(yè)利用“SWTO”等分析法，通過分析和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)勢與劣勢、長處與短處、外界的機(jī)會(huì)與威脅。風(fēng)險(xiǎn)評估一般須經(jīng)過辨別、分析、管理、控制等過程。確定和分析風(fēng)險(xiǎn)的過程是一個(gè)持續(xù)的過程，是有效內(nèi)部控制的一個(gè)關(guān)鍵性因素。

(3)控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是針對風(fēng)險(xiǎn)采取的控制措施，是內(nèi)部控制的重要因素之一，是指管理者為了確保管理指令能夠得到有效實(shí)施而制定并實(shí)行的各種政策、程序和辦法，目的是保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，減少非必要的損失?？刂苹顒?dòng)貫穿于整個(gè)企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)階層和所有的職能部門，包括授權(quán)、權(quán)責(zé)分配、審查、檢查、監(jiān)督、資產(chǎn)保護(hù)、職責(zé)分工、各種政策、程序和辦法中規(guī)定的各種控制行為等。

(4)信息與溝通。信息與溝通是指企業(yè)經(jīng)營管理所需信息必須被識(shí)別、獲得并以一定形式及時(shí)傳遞，以便員工履行職責(zé)，是企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)要素。一個(gè)組織中，有一個(gè)良好的信息溝通系統(tǒng)，能保證信息在企業(yè)內(nèi)部自上而下、自下而上、橫向以及與外界有效的傳遞，這有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。通過溝通渠道各級(jí)管理者可以知道在自己負(fù)責(zé)管理范圍之內(nèi)，工作進(jìn)展情況，人員的行為及態(tài)度，以及與組織目標(biāo)相脫離的大部分偏差，從而確保對自己責(zé)任范圍的控制;每位員工也能清楚自己在內(nèi)控制度中所扮演的角色、所負(fù)擔(dān)的責(zé)任及其地位和作用，并能將實(shí)施中存在的問題及時(shí)反饋給管理層，使下級(jí)領(lǐng)會(huì)管理的意圖，上級(jí)也能夠及時(shí)了解經(jīng)營活動(dòng)的進(jìn)展情況，以便管理者及時(shí)掌握和了解內(nèi)部控制中的潛在薄弱環(huán)節(jié)，并能及時(shí)采取相應(yīng)的預(yù)防措施。

(5)監(jiān)督。監(jiān)督是對內(nèi)控系統(tǒng)有效性進(jìn)行評估的過程，是企業(yè)內(nèi)控框架的特殊構(gòu)成要素，它相對獨(dú)立于各項(xiàng)具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之外。它能夠在不影響或盡可能小地影響企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的情況下，通過對內(nèi)控制度的運(yùn)行與實(shí)施情況進(jìn)行評價(jià)，對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的錯(cuò)弊及時(shí)予以糾正，將企業(yè)內(nèi)控的缺陷及改進(jìn)意見不斷反饋給管理者，并能在一定程度上對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷及時(shí)予以彌補(bǔ)，對發(fā)生的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行必要的調(diào)整。監(jiān)控也是對企業(yè)其他內(nèi)控程序和措施的一種再控制。監(jiān)控可以分為內(nèi)部監(jiān)督(包括管理部門的監(jiān)控、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)控)和外部有關(guān)部門或團(tuán)體對企業(yè)的外部監(jiān)控。內(nèi)部監(jiān)督是指由企業(yè)管理者、各級(jí)管理人員或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門以外的部門或人員對本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督檢查的一種制度。在內(nèi)部監(jiān)督過程中，通常有自我控制和內(nèi)部審計(jì)兩種方式。外部監(jiān)督是指由中介機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等部門對企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。兩種方式達(dá)到的效果可以找出內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，揭示企業(yè)內(nèi)控制度的不足或不完善之處，幫助管理者改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高經(jīng)營效率，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

3.五要素之間的關(guān)系

可以這樣理解內(nèi)控體系五要素之間的關(guān)系:企業(yè)的核心是人，人的誠信、道德價(jià)值觀和勝任能力構(gòu)成了企業(yè)的內(nèi)控環(huán)境，這是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)。每個(gè)企業(yè)都有自己的發(fā)展目標(biāo)，為了目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須分析影響因素，即進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。針對風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果需要采取相應(yīng)的內(nèi)控活動(dòng)來控制和減少風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)與內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控活動(dòng)相關(guān)的信息應(yīng)及時(shí)被獲取、加工整理，并在企業(yè)內(nèi)部傳遞，這就是信息與溝通，信息與溝通系統(tǒng)圍繞在內(nèi)控活動(dòng)周圍，反映企業(yè)各項(xiàng)管理活動(dòng)的運(yùn)轉(zhuǎn)情況。為了保證內(nèi)控體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，還需要對整個(gè)內(nèi)控過程進(jìn)行監(jiān)督。

內(nèi)部控制五要素之間的配合和聯(lián)系，組成了一個(gè)完整的系統(tǒng)，可以靈活地隨條件變化而變化。但各要素之間并非是一項(xiàng)要素影響下一項(xiàng)要素的順序過程，任何一個(gè)要素的變化都可以影響其他要素，例如，對風(fēng)險(xiǎn)的評估不僅僅影響內(nèi)控活動(dòng)，還可能影響信息和溝通、監(jiān)督行為等。

三、我國企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的構(gòu)建

(一)確立內(nèi)控框架

1.控制環(huán)境優(yōu)化策略

(1)培養(yǎng)誠信與道德觀念，如制定道德準(zhǔn)則，包括《高級(jí)管理人員職業(yè)與道德規(guī)范》、《企業(yè)文化建設(shè)綱要》、《員工手冊》、《職工職業(yè)與道德規(guī)范》和《職工職業(yè)與道德建設(shè)制度》等;與利益相關(guān)方的關(guān)系，如要求在對外交往中遵循《高級(jí)管理人員職業(yè)與道德規(guī)范》，強(qiáng)調(diào)公平對待員工、客戶、供應(yīng)商等，企業(yè)召開年度職工代表大會(huì)，收集員工各方面的意見，定期向員工進(jìn)行反饋;實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的壓力，如制定《中層及以下管理人員業(yè)績考核指導(dǎo)意見》、《操作服務(wù)人員績效考核指導(dǎo)意見》、管理層換屆、調(diào)整、升職與業(yè)績考核相關(guān)聯(lián)。

(2)培養(yǎng)勝任能力，包括崗位職責(zé)描述，如修訂完善《員工崗位職責(zé)描述》;分析勝任工作所需要的知識(shí)和技能，如《員工崗位職責(zé)描述》明確對崗位所需能力和知識(shí)的要求、制定《員工教育培訓(xùn)工作暫行規(guī)定》;通過年度考核，測評員工知識(shí)和技能的符合程度。

(3)建立審計(jì)委員會(huì)，包括獨(dú)立性，如審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成及獨(dú)立性應(yīng)符合國內(nèi)和國外相關(guān)法規(guī);信息及時(shí)性和充分性，如建立《審計(jì)委員會(huì)章程》;加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用，如建立反舞弊風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，監(jiān)督管理層對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的跟進(jìn)。

(4)培養(yǎng)管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的接受程度，如采取集權(quán)管理、歸口管理和經(jīng)理辦公會(huì)議決策制度等控制風(fēng)險(xiǎn)，制定業(yè)務(wù)授權(quán)表;關(guān)鍵人員的更換頻率，如管理層和監(jiān)督層人員基本穩(wěn)定，財(cái)務(wù)、信息系統(tǒng)無頻繁更換現(xiàn)象;管理層對會(huì)計(jì)職能、財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度，如財(cái)務(wù)部承擔(dān)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督職能，對所選會(huì)計(jì)制度進(jìn)行披露，制定《安全保密制度》等。

(5)建立組織結(jié)構(gòu)，如組織設(shè)計(jì)適應(yīng)信息流通和權(quán)利集中程度，即按照《公司法》要求建立法人治理結(jié)構(gòu)，制定《企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置方案》和《企業(yè)機(jī)關(guān)部門職能、職責(zé)范圍》等。

(6)明確權(quán)利和責(zé)任，包括責(zé)任分配與授權(quán)，如制定《機(jī)關(guān)部門職能和專業(yè)公司職責(zé)范圍》、《員工崗位職責(zé)描述》、《授權(quán)表》;控制標(biāo)準(zhǔn)及流程，如制定《員工崗位職責(zé)描述》;數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)等職員技能的充分性，如制定《勞動(dòng)定員定額標(biāo)準(zhǔn)化管理暫行辦法》、《加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)班子建設(shè)辦法》、《企業(yè)崗位競聘辦法》，等等。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估優(yōu)化策略

(1)設(shè)計(jì)描述業(yè)務(wù)流程與目錄，制定業(yè)務(wù)流程描述標(biāo)準(zhǔn)和模板，按業(yè)務(wù)流程描述標(biāo)準(zhǔn)和模板繪制業(yè)務(wù)流程圖和編制流程說明。

(2)確定重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)，如制定確認(rèn)重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)和方法，按照上述標(biāo)準(zhǔn)和方法確定重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)，確定重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的原因。

(3)規(guī)定重要會(huì)計(jì)科目、披露事項(xiàng)與業(yè)務(wù)流程。

(4)對重要業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，建立風(fēng)險(xiǎn)評估制度體系，如風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。通過對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行評估，建立重要業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，確定重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn);分析風(fēng)險(xiǎn)重要性程度、評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性或頻率、如何管理風(fēng)險(xiǎn);確定風(fēng)險(xiǎn)類別與風(fēng)險(xiǎn)評估方法。

3.控制活動(dòng)優(yōu)化策略

(1)建立經(jīng)營活動(dòng)分析評價(jià)制度，如建立經(jīng)營活動(dòng)分析評價(jià)制度，側(cè)重于階段性經(jīng)營成果和影響成果的因素分析。重點(diǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表中影響利潤指標(biāo)的價(jià)格因素、銷量因素、成本因素及其他費(fèi)用的變化進(jìn)行分析，同時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行核實(shí)等。增加投資管理的相關(guān)內(nèi)容，形成企業(yè)統(tǒng)一的生產(chǎn)經(jīng)營分析制度，開展日常經(jīng)營活動(dòng)分析和生產(chǎn)經(jīng)營分析評價(jià)。

(2)對控制現(xiàn)狀進(jìn)行描述與分析，如建立控制分析文檔編制標(biāo)準(zhǔn)和模板，對重要業(yè)務(wù)流程，結(jié)合相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，描述控制現(xiàn)狀，并與控制制度對應(yīng)，發(fā)現(xiàn)制度缺失和差異。

(3)建立關(guān)鍵控制，如建立重要業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);按照關(guān)鍵控制確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確定重要業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵控制;整理關(guān)鍵控制文檔。

(5)編制內(nèi)控制度文件索引，如制定內(nèi)控制度文件索引標(biāo)準(zhǔn)，將相關(guān)控制(特別是關(guān)鍵控制)與制度文件進(jìn)行對應(yīng)。

4.信息與溝通

(1)建立信息溝通制度體系，如建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)總體控制制度，包含信息技術(shù)控制環(huán)境、程序開發(fā)、程序更改、程序和數(shù)據(jù)的訪問、計(jì)算機(jī)操作五個(gè)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、人力資源、采購、統(tǒng)計(jì)信息系統(tǒng)統(tǒng)一到操作層面，培訓(xùn)、推廣和實(shí)施信息系統(tǒng)總體控制制度，檢查各層面實(shí)施和運(yùn)行的情況，進(jìn)一步完善總體控制制度，制定本單位的信息系統(tǒng)總體控制計(jì)劃并有效實(shí)施。

(2)建立區(qū)域數(shù)據(jù)中心，如進(jìn)行信息系統(tǒng)設(shè)備物理集中。

(3)統(tǒng)一管理應(yīng)用系統(tǒng)，即FMIS系統(tǒng)(財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng))、AMS系統(tǒng)(資產(chǎn)管理信息系統(tǒng))、人事資源管理系統(tǒng)、采購管理系統(tǒng)和統(tǒng)計(jì)信息五個(gè)系統(tǒng)的統(tǒng)一。

5.監(jiān)督

(1)內(nèi)控體系的維護(hù)運(yùn)行，如建立包括歸口管理、流程變更報(bào)告、測試結(jié)果動(dòng)態(tài)、體系維護(hù)的計(jì)劃和實(shí)施等相關(guān)內(nèi)容的內(nèi)控體系運(yùn)行管理制度，完善內(nèi)控體系、體系運(yùn)行狀況的監(jiān)督和維護(hù)、體系的自我評估。

(2)開展內(nèi)審測試，如確定測試程序、組織方式、測試文檔模板及編制標(biāo)準(zhǔn)，確定測試結(jié)果分析的內(nèi)容和報(bào)告模板，提交內(nèi)審測試報(bào)告。

綜上所述，培美曲塞聯(lián)合順鉑治療晚期非鱗非小細(xì)胞肺癌應(yīng)用能降低血清腫瘤標(biāo)志物CEA表達(dá)水平與提高ApoA1表達(dá)水平，提高治療療效，且不會(huì)增加毒副反應(yīng)的發(fā)生，從而延長患者的生存期。

(3)實(shí)施管理層審核，如針對內(nèi)審測試報(bào)告中的內(nèi)控缺陷，根據(jù)體系運(yùn)行狀況提出相關(guān)的改進(jìn)措施，提出管理層報(bào)告。

(二)確定業(yè)務(wù)流程

控制活動(dòng)是內(nèi)控體系優(yōu)化的重要內(nèi)容，一套清晰順暢的工作流程、完整的管理制度和符合實(shí)際的崗位規(guī)范，能夠約束企業(yè)的行為，使每個(gè)員工都能做到各司其職、各負(fù)其責(zé)。同時(shí)，依靠制度的科學(xué)性、嚴(yán)密性、連續(xù)性和可操作性，使企業(yè)的管理思想、管理方式不因人的變化而隨意變化，最大限度地減少人為因素對企業(yè)管理水平的影響。

企業(yè)流程應(yīng)包括規(guī)劃和計(jì)劃、建設(shè)過程、生產(chǎn)過程、物資采購、服務(wù)采購、產(chǎn)品銷售、存貨管理、投資管理、人力資源、信息系統(tǒng)、健康安全環(huán)保、技術(shù)發(fā)展、財(cái)務(wù)資產(chǎn)、內(nèi)部審計(jì)、合同與糾紛等一級(jí)流程，并對每個(gè)一級(jí)流程進(jìn)行細(xì)化，制定了基本流程目錄，將公司重要業(yè)務(wù)囊括其中。優(yōu)化業(yè)務(wù)流程主要關(guān)注的不僅是財(cái)務(wù)報(bào)告流程，而且也要關(guān)注與其相關(guān)業(yè)務(wù)流程。這主要是從追溯財(cái)務(wù)報(bào)告的形成過程及其面臨的風(fēng)險(xiǎn)上考慮，因?yàn)樾纬韶?cái)務(wù)報(bào)告的信息產(chǎn)生于業(yè)務(wù)過程，如成本信息全部來自于生產(chǎn)過程，在生產(chǎn)過程中形成的領(lǐng)料單、發(fā)料單、原料消耗報(bào)告等將直接被財(cái)務(wù)人員運(yùn)用于材料成本核算過程中，如果任何一個(gè)環(huán)節(jié)的記錄有誤或向財(cái)務(wù)人員傳遞的信息不完整，都將造成資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨和利潤表中的成本數(shù)據(jù)失真。因此，對于財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制不僅需要制定財(cái)務(wù)報(bào)告流程，也需要制定詳細(xì)的業(yè)務(wù)流程，這就要求對公司的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行描述，建立基本業(yè)務(wù)流程。

流程控制的最大好處是對業(yè)務(wù)發(fā)生的全過程進(jìn)行控制，設(shè)置一個(gè)完整的業(yè)務(wù)流程往往要涉及多個(gè)工作步驟，涉及多個(gè)部門和崗位。所以，定義流程的關(guān)鍵在于打破部門和崗位的概念。如合同審批審查流程只是一個(gè)具體的末級(jí)流程，業(yè)務(wù)要涉及合同承辦部門、技術(shù)部門、財(cái)務(wù)部門、法律部門以及公司領(lǐng)導(dǎo)等多個(gè)層面、多個(gè)部門，此流程包括了三個(gè)職能帶(企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)職能部門、承辦單位)、六個(gè)步驟(合同計(jì)劃管理)→合同承辦單位(選擇相對人組織談判或招投標(biāo))→合同承辦單位(編制提交合同，簽約審查審批表)→技術(shù)經(jīng)濟(jì)審查→合同管理崗法律審查→主管領(lǐng)導(dǎo)審批→合同簽訂管理，四個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)(合同承辦單位、技術(shù)經(jīng)濟(jì)審查、法律審查、主管領(lǐng)導(dǎo)審批)、兩個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)(選擇相對人組織談判或招投標(biāo)、編制提交合同)。

在實(shí)際流程的設(shè)置中，安排合同的主管部門負(fù)責(zé)流程的整體描述，但并不意味著這個(gè)部門將對流程每個(gè)步驟負(fù)責(zé)，它需要其他相關(guān)部門的配合和幫助才能完成整個(gè)流程描述。委派一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)部門是保證流程描述的一致性與完整性，這個(gè)統(tǒng)領(lǐng)部門應(yīng)該對整個(gè)流程有更多的全局考慮。如果各部門在進(jìn)行流程描述時(shí)只關(guān)注自身業(yè)務(wù)，不能對整個(gè)流程有全局的考慮，那么，流程描述可能會(huì)變成部門職責(zé)描述，使流程缺少邏輯性和連貫性。這樣，就會(huì)出現(xiàn)流程的斷層、重復(fù)或遺漏，造成業(yè)務(wù)接口不明確，而影響整個(gè)控制的質(zhì)量。因此，流程設(shè)置要注意各部門互相配合，不能忽略整個(gè)流程的連貫與完整。

(三)建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫

風(fēng)險(xiǎn)管理是建立內(nèi)控體系的關(guān)鍵，企業(yè)可以根據(jù)國資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，參照《COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》，通過小組討論、訪談、頭腦風(fēng)暴、問卷調(diào)查等方式，建立企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，編制企業(yè)層面風(fēng)險(xiǎn)分類、風(fēng)險(xiǎn)評估評分標(biāo)準(zhǔn)，識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)控制對策。制定權(quán)限指引并使之與授權(quán)文件、崗位職責(zé)的一致性核對。如銀行存款及賬戶管理流程，首先，要分析流程潛在風(fēng)險(xiǎn)，編制銀行存款及賬戶管理風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，其業(yè)務(wù)流程包括財(cái)務(wù)資產(chǎn)、資金管理、銀行存款及賬戶管理;其次，要分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，包括未經(jīng)授權(quán)的人員處理銀行存款業(yè)務(wù)及賬戶管理，未得到適當(dāng)授權(quán)的人員進(jìn)行網(wǎng)上銀行交易，開戶、銷戶未經(jīng)過適當(dāng)審批，銀行印鑒和票據(jù)未妥善保管造成資金損失，銀行存款的原始交易記錄不完整、不準(zhǔn)確(如銀行對賬單丟失)，會(huì)計(jì)記錄不正確(如科目、金額、記賬期間等不正確)，銀行存款余額賬實(shí)不符(如私設(shè)小金庫、虛列存款、資金被盜用);最后，確定控制目標(biāo)的類型，具體分為完整性、準(zhǔn)確性、有效性和接觸性四類。

由于優(yōu)化內(nèi)控關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，需要以是否影響到財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)、是否關(guān)系資產(chǎn)安全受到威脅、是否存在舞弊等事項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)，按重要程度將風(fēng)險(xiǎn)劃分為一般風(fēng)險(xiǎn)和重要風(fēng)險(xiǎn)，對風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行篩選，形成公司的重要風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫。

(四)提煉關(guān)鍵控制

重要風(fēng)險(xiǎn)一般與關(guān)鍵控制相對應(yīng)，關(guān)鍵控制是公司制定的重要的、最有影響力的一項(xiàng)或多項(xiàng)控制。如果缺少這些控制，將會(huì)在很大程度上產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、資產(chǎn)安全受到威脅和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。為了使關(guān)鍵控制具有統(tǒng)一性、規(guī)范性，充分體現(xiàn)管理規(guī)定和內(nèi)控要求，企業(yè)組織相關(guān)管理部門的業(yè)務(wù)骨干集中編審關(guān)鍵控制，通過小組編寫、集中評審等形式，保證關(guān)鍵控制的可操作性，對整理好的關(guān)鍵控制向相關(guān)部門征求意見，并邀請管理專家、內(nèi)控專家、學(xué)者，對關(guān)鍵控制管理文件進(jìn)行全面評審?？b密嚴(yán)格審查增強(qiáng)了關(guān)鍵控制的可靠性。

(五)差異分析

差異分析是在前期基本流程、風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫、關(guān)鍵控制已經(jīng)建立的基礎(chǔ)上，以流程為單位將風(fēng)險(xiǎn)對應(yīng)的控制現(xiàn)狀與關(guān)鍵控制相對比，查找現(xiàn)有控制與關(guān)鍵控制差異、分析原因的過程。差異分析一般采取編制對比表格的方式實(shí)現(xiàn)，將風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)有控制措施、關(guān)鍵控制措施、差異等要素逐一進(jìn)行列表，清晰反映差異分析結(jié)果，這種文檔被稱作風(fēng)險(xiǎn)控制文檔，簡稱“RCD”，包括風(fēng)險(xiǎn)描述，如有沒有將租賃費(fèi)用記入正確的會(huì)計(jì)期間;控制目標(biāo)描述，如是否完整、及時(shí)地記錄了租賃費(fèi)用;現(xiàn)有控制措施，如所屬單位資產(chǎn)管理科是否定期審查了租賃合同履行報(bào)告;控制方法，如人工控制;控制類型，如發(fā)現(xiàn)性控制;控制實(shí)施證據(jù)，如合同履行報(bào)告;控制不充分，如無法保證租賃費(fèi)用及時(shí)入賬;控制存在的問題，如規(guī)章制度缺失或不完善。

差異分析不是最終目的，關(guān)鍵在于針對差異形成整改措施，完善規(guī)章制度，按照改進(jìn)后的規(guī)章制度運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)落實(shí)關(guān)鍵控制、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)，讓制度成為控制措施的保障。

(六)進(jìn)行內(nèi)控測試

測試是驗(yàn)證內(nèi)控體系優(yōu)化成果的重要手段，測試的范圍應(yīng)包括內(nèi)控體系框架內(nèi)的所有要素，其中，控制環(huán)境主要關(guān)注管理理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責(zé)任的分配等九個(gè)方面內(nèi)容;風(fēng)險(xiǎn)評估主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定、確認(rèn)重要流程、對重要業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估等方面;控制活動(dòng)主要關(guān)注控制現(xiàn)狀描述與分析、關(guān)鍵控制等方面;信息與溝通主要關(guān)注建設(shè)與完善信息系統(tǒng)總體及應(yīng)用控制體系、建立信息溝通體系等方面;監(jiān)督主要關(guān)注獨(dú)立評估、缺陷報(bào)告等方面。

關(guān)鍵控制是內(nèi)控體系優(yōu)化的核心部分，也是內(nèi)控體系驗(yàn)收檢查的重要內(nèi)容之一。關(guān)鍵控制測試是以關(guān)鍵控制管理文件為標(biāo)準(zhǔn)，檢查重要流程及關(guān)鍵控制建立的規(guī)范性，并通過抽取樣本，對關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性進(jìn)行測試。對關(guān)鍵控制測試主要采取詢問、觀察、檢查和再執(zhí)行方法。在實(shí)際操作中可以采取四個(gè)測試步驟:一是同相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行訪談，了解業(yè)務(wù)人員是否理解所執(zhí)行控制的內(nèi)容，對業(yè)務(wù)人員的勝任情況作出判斷。二是按照測試計(jì)劃表要求的樣本總體、樣本數(shù)量抽取樣本進(jìn)行測試。三是計(jì)算樣本量和例外事項(xiàng)數(shù)量。四是測試結(jié)果匯總分析，主要分四步進(jìn)行，即例外事項(xiàng)分析:將存在例外事項(xiàng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)及其所在流程的相關(guān)信息進(jìn)行匯總;一般缺陷分析:對確定為存在控制缺陷的關(guān)鍵控制點(diǎn)，根據(jù)調(diào)整影響水平、一般性水平及補(bǔ)充和補(bǔ)償性控制的影響，并結(jié)合定性因素，確定該控制缺陷為一般缺陷或重要缺陷;對于重要缺陷，要計(jì)算重要性水平，將調(diào)整影響水平與重要性水平進(jìn)行對比，再綜合分析定性因素后，確定是否為實(shí)質(zhì)性漏洞或是重要缺陷;匯總評估結(jié)果。上述工作完成后，對測試中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷進(jìn)行初步匯總，分析判斷企業(yè)整體內(nèi)部控制水平。

總之，內(nèi)部控制是一個(gè)“過程”，而且是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。優(yōu)化的內(nèi)控體系應(yīng)隨著企業(yè)經(jīng)營形式與方式的轉(zhuǎn)化不斷完善、持續(xù)改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)管理水平的螺旋式上升。應(yīng)堅(jiān)持成本與效益配比、風(fēng)險(xiǎn)與效率兼顧、簡潔性與適用性、實(shí)質(zhì)重于形式等基本原則，堅(jiān)持加大宣傳力度，強(qiáng)化管理意識(shí);堅(jiān)持以人為本，優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境;強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，發(fā)揮內(nèi)審作用，充分利用現(xiàn)有人力資本，廣泛開展內(nèi)控管理調(diào)研，不斷強(qiáng)化業(yè)務(wù)流程管理，狠抓風(fēng)險(xiǎn)控制的落實(shí)，強(qiáng)化審計(jì)部門的有效監(jiān)督，進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)控制度。

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［2］胡向麗，鐘 亮.《薩班斯法案》對我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的啟示［J］.財(cái)政監(jiān)督，2007，(2).

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