田志剛

（南京財經(jīng)大學(xué) 財政與稅務(wù)學(xué)院，江蘇 南京 210046）

一、問題的提出

由于我國地方財政負(fù)債的增加、職能擴(kuò)展以及機(jī)會主義行為的推波助瀾，使地方財政債務(wù)風(fēng)險加劇、財政資金流失嚴(yán)重與財政腐敗案件頻發(fā)。沒有可靠的證據(jù)表明財政支出可以促進(jìn)人均產(chǎn)出的增加［1］，預(yù)警與控制地方債務(wù)風(fēng)險、保證財政資金安全、追求財政決策科學(xué)性成為地方財政管理改革的重點。在各項改革方案中，構(gòu)建能發(fā)揮對地方財政風(fēng)險識別、預(yù)警與規(guī)避的內(nèi)部控制制度理念得到普遍認(rèn)可［2］。但在實踐中，盡管一些財政部門建立了內(nèi)部控制制度，卻存在一些問題，具體表現(xiàn)為：

其一，構(gòu)建財政內(nèi)部控制制度的主線不明確，各地方的財政內(nèi)部控制制度設(shè)計多種多樣，以粗線條的財政管理規(guī)章、條例充當(dāng)財政內(nèi)部控制制度的做法非常普遍，實踐價值較低，甚至流于形式；

其二，建立起來的財政內(nèi)部控制制度只注重對財政部門業(yè)務(wù)流程的描述，而忽視對財政業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵風(fēng)險點的識別，對財政業(yè)務(wù)風(fēng)險點的預(yù)警與控制方案的設(shè)計上也停留在依靠“人員”及“條例”約束的傳統(tǒng)管理模式上。

這些問題的存在表明：當(dāng)前我國各級地方財政部門內(nèi)部控制能力存在著較大的差異與不足，需要給予測評并加以健全。那么，為了能夠準(zhǔn)確地評價各級地方財政部門內(nèi)控框架、運(yùn)行過程及結(jié)果的質(zhì)量，亟須建立完整的地方財政內(nèi)控能力成熟度等級的測評體系，使各級地方財政部門內(nèi)控實踐能得以不斷地修正?；谏鲜霈F(xiàn)實，本文將緊密結(jié)合內(nèi)控理念、原理及框架，來構(gòu)建地方財政內(nèi)控能力成熟度的測評模型（internal control maturity model for local public finance，簡稱“ICM－LF”模型），期望能對財政領(lǐng)域內(nèi)控能力的提升有一定的理論與實踐意義。

二、對ICM－LF模型的初步解釋

本文構(gòu)建的ICM－LF模型是借鑒軟件生產(chǎn)能力成熟度模型（capability maturity model for software，簡稱“SW－CMM模型”）的基本框架。SW－CMM模型是由美國卡內(nèi)基梅隆大學(xué)軟件工程研究所（CMU SEI）研究出來的一種用于評價軟件承包商能力并幫助改進(jìn)軟件質(zhì)量的方法，其目的幫助軟件企業(yè)對軟件工程過程進(jìn)行管理和改進(jìn)，增強(qiáng)其開發(fā)和改進(jìn)能力。SW－CMM模型的理念可以為地方財政內(nèi)控能力成熟度的測評提供很多啟示，以此來構(gòu)建全新的ICM－LF模型。

地方財政內(nèi)控能力成熟度是指各層級地方財政部門所運(yùn)行的內(nèi)控制度、內(nèi)控活動及結(jié)果的明確且有效的程度，本質(zhì)上是風(fēng)險控制能力的綜合，以成熟度等級標(biāo)示。一個成熟度等級代表了內(nèi)控制度對風(fēng)險控制目標(biāo)的滿足程度，對其可以從三個主要方面進(jìn)行考量：內(nèi)控制度的完善程度、內(nèi)控制度執(zhí)行過程的高效性與執(zhí)行結(jié)果的有效性。內(nèi)控能力成熟度等級越高意味著內(nèi)控制度的健全程度與執(zhí)行效果愈好，反之亦然。

本文擬采用分層的方式來安排成熟度測評模型的組成部分。這個分層結(jié)構(gòu)的一個主要特征是：那些與判定成熟度等級有關(guān)的組成部分處于模型的頂層。它們是：成熟度等級，關(guān)鍵風(fēng)險控制域與各個關(guān)鍵風(fēng)險控制域所屬目標(biāo)，而這個模型中的細(xì)節(jié)組成部分：關(guān)鍵內(nèi)控實踐，從屬內(nèi)控實踐以及相應(yīng)的方針、規(guī)程都由被評價的財政部門對應(yīng)的控制活動所顯示。

在ICM－LF模型的基本框架中，能力成熟度等級、若干關(guān)鍵風(fēng)險控制域、所屬目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)控實踐、從屬內(nèi)控實踐與補(bǔ)充性說明構(gòu)成了地方財政內(nèi)控能力成熟度的測評元素，選擇這些測評元素的主要標(biāo)準(zhǔn)有：其一、測評元素要與內(nèi)控管理的特質(zhì)具有高度的契合性；其二、能夠科學(xué)地測評各層級財政部門內(nèi)控實踐的合理性與控制力；其三、通過測評元素能夠識別出內(nèi)控實踐的關(guān)鍵缺陷并給出明細(xì)方案。

在實踐中，ICM－LF模型主要應(yīng)用在兩個方面：一方面，通過對內(nèi)控能力成熟度測評元素的分層次設(shè)定，為地方財政部門提供評價內(nèi)控實踐能力的方法；另一方面，識別出對地方財政內(nèi)控過程與質(zhì)量有影響的一些關(guān)鍵問題，幫助財政部門確立精確的改進(jìn)目標(biāo)及路徑。

ICM－LF模型具有描述性與指示性雙重屬性，賦予這種雙重屬性的目的是有意地使它處于一個適當(dāng)?shù)某橄蟪潭?，從而避免不適當(dāng)?shù)卮偈够蛳拗埔粋€財政部門去改進(jìn)它的制度模塊，因此，ICM－LF模型著重描述部門要滿足的內(nèi)控目標(biāo)，指明要做什么，對如何做只給出框架性的建議，從而使財政部門可以選擇其認(rèn)為的最適當(dāng)?shù)姆椒ㄈネ瓿伤笞龅氖虑椋?］。

三、對ICM－LF模型的具體構(gòu)建

圖1 ICM－LF模型的基本框架

依據(jù)ICM－LF模型的基本框架，本文將地方財政內(nèi)控能力成熟度等級由低到高依次劃分為初始級、定義級、控制級與優(yōu)化級，并就每一等級定義其應(yīng)該包括的關(guān)鍵風(fēng)險控制域（KRCA）——由一組風(fēng)險控制目標(biāo)構(gòu)成的集合。一個成熟度等級的關(guān)鍵風(fēng)險控制域（KRCA）所屬目標(biāo)可以分解為多個方面，這些目標(biāo)代表著地方財政內(nèi)控能力符合某一成熟度等級應(yīng)達(dá)到的具體條件，或者是要達(dá)到該成熟度等級必須滿足的基本標(biāo)準(zhǔn)［3］。ICM－LF模型假定：地方財政部門的關(guān)鍵控制實踐、從屬控制實踐及補(bǔ)充性說明只有實現(xiàn)了某一成熟度等級關(guān)鍵風(fēng)險控制域所設(shè)定的所有目標(biāo)，才會認(rèn)同其內(nèi)控能力達(dá)到了這個成熟度等級。

（一）地方財政內(nèi)控能力成熟度等級特征的描述

對地方財政內(nèi)控能力成熟度等級特征的描述可以從內(nèi)控理念、內(nèi)控環(huán)境、內(nèi)控制度化程度、內(nèi)控執(zhí)行效率、內(nèi)控修正能力五個方面來進(jìn)行。

1．初始級。地方財政部門對內(nèi)控制度已經(jīng)有了一定程度的需求，但還未能建立起科學(xué)的內(nèi)控理念，內(nèi)控環(huán)境不穩(wěn)定，內(nèi)控制度流于形式，在內(nèi)控制度執(zhí)行過程中還依靠傳統(tǒng)的管理方式，對關(guān)鍵風(fēng)險點的識別、預(yù)警與規(guī)避不能采取有效地的內(nèi)控方案，執(zhí)行效率較低，還談不上內(nèi)控修正能力。

2．定義級。地方財政部門對內(nèi)控制度有了較深程度的認(rèn)識，對控制基本的目標(biāo)、控制原則與標(biāo)準(zhǔn)已文檔化，并按照這些目標(biāo)、原則、標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建了內(nèi)控環(huán)境體系；認(rèn)真梳理過各部門的業(yè)務(wù)模塊及流程，對模塊及流程上的風(fēng)險點也有了清晰的標(biāo)示，并據(jù)此建立了一套針對業(yè)務(wù)風(fēng)險點的內(nèi)控制度；但部門的各科室對內(nèi)控制度執(zhí)行效率不高，各業(yè)務(wù)科室還不能根據(jù)已有的內(nèi)控規(guī)則對經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險與管理風(fēng)險進(jìn)行有效地規(guī)避與化解，風(fēng)險發(fā)生頻率仍然很高；已經(jīng)初步建立內(nèi)控修正意識，但修正機(jī)制還未形成制度化的規(guī)則，實踐修正過程隨機(jī)而零散。

3．控制級。對內(nèi)控目標(biāo)、原則與標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識理念更加深入，包括部門內(nèi)控機(jī)構(gòu)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任分配與授權(quán)原則、技術(shù)與管理手段等已完全具體化、文本化，并在內(nèi)控的實踐中被嚴(yán)格貫徹執(zhí)行；內(nèi)控制度有適度的外延，在注重對業(yè)務(wù)風(fēng)險控制的同時，內(nèi)控制度融入了公平、效率與成本等元素［3］；在各業(yè)務(wù)節(jié)點上，有明確的內(nèi)控方案，各業(yè)務(wù)科室能高效地利用這些內(nèi)控方案對可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)警、規(guī)避，風(fēng)險發(fā)生頻率較低；內(nèi)控修正機(jī)制已經(jīng)建立，設(shè)計了內(nèi)部控制有效性的評價標(biāo)準(zhǔn)及程序，并周期性地進(jìn)行修正。

4．優(yōu)化級。這是地方財政內(nèi)控能力成熟度的最高等級，達(dá)到優(yōu)化等級的財政部門從內(nèi)控制度的設(shè)計、過程的執(zhí)行及效果的評價都融入了定量管理元素。在繪制財政部門業(yè)務(wù)流程與關(guān)鍵風(fēng)險點復(fù)合圖的基礎(chǔ)上，能采用合理的評估方法來估測各業(yè)務(wù)節(jié)點發(fā)生風(fēng)險的概率與風(fēng)險發(fā)生后導(dǎo)致資源的損失程度；內(nèi)控方案的選擇是基于成本—效益測算下的結(jié)果，對內(nèi)控方案的有效性也進(jìn)行過嚴(yán)格的數(shù)理檢驗；財政部門對內(nèi)控體系存在的問題具有“動態(tài)性”的修正能力，能綜合分析各種數(shù)據(jù)信息，實現(xiàn)對內(nèi)控系統(tǒng)增量式的改進(jìn)、健全與革新。

（二）關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)的設(shè)計

除初始級外，每個內(nèi)控能力成熟度等級都包含著若干個對該成熟度等級至關(guān)重要的關(guān)鍵風(fēng)險控制域。關(guān)鍵風(fēng)險控制域作為ICM－LF模型中相互關(guān)聯(lián)的若干控制風(fēng)險實踐活動的集合，指出了達(dá)到某一成熟度等級必須解決的具體問題與關(guān)鍵領(lǐng)域，它是構(gòu)建ICM－LF模型的基礎(chǔ)。每個KRCA都明確地列出一個或多個的目標(biāo)，這些目標(biāo)說明了關(guān)鍵風(fēng)險控制域的作用范圍、界限與意圖，其實現(xiàn)程度可以作為財政部門內(nèi)控實踐是否符合某一成熟度等級的判定依據(jù)。

在關(guān)鍵風(fēng)險控制域的設(shè)計過程中，默認(rèn)高成熟度等級的控制域已經(jīng)覆蓋并達(dá)到低成熟度等級控制域及目標(biāo)的要求，并有新的目標(biāo)提出。依據(jù)這一思想，各成熟度等級的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)設(shè)定如下：

1．初始級的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)。由于成熟度等級中的初始級是無序的，缺乏對風(fēng)險控制的健全實踐活動，所以對其關(guān)鍵風(fēng)險控制域只設(shè)定為：內(nèi)控制度需求。

2．定義級的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)。定義級意味著測評對象已經(jīng)建立起風(fēng)險控制的目標(biāo)、原則及標(biāo)準(zhǔn)以及內(nèi)控制度體系，所以其關(guān)鍵風(fēng)險控制域設(shè)定為：內(nèi)控環(huán)境構(gòu)建、人員與設(shè)施配備、業(yè)務(wù)模塊及節(jié)點標(biāo)示、關(guān)鍵風(fēng)險點識別、內(nèi)控方案制定。應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)為：穩(wěn)定的內(nèi)控環(huán)境、內(nèi)控要素文檔化、業(yè)務(wù)節(jié)點描述清晰、風(fēng)險點定位準(zhǔn)確及有相應(yīng)的內(nèi)控方案。

3．控制級的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)?？刂萍壱馕吨鴾y評對象能對經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險與管理風(fēng)險能進(jìn)行有效地識別、預(yù)警與化解，并初步建立內(nèi)控修正意識，所以其關(guān)鍵風(fēng)險控制域設(shè)定為：組織結(jié)構(gòu)設(shè)計與責(zé)任分工、集成管理方式的形成、業(yè)務(wù)節(jié)點風(fēng)險的規(guī)避、內(nèi)控修正機(jī)制的建立。應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)為：內(nèi)控責(zé)任界定清晰、內(nèi)控已軟件化、內(nèi)控方案有效、內(nèi)控修正機(jī)制運(yùn)行良好。

4．優(yōu)化級的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)。優(yōu)化級意味著測評對象已經(jīng)實現(xiàn)對風(fēng)險的定量管理模式，并能正確分析缺陷并予以修正，所以其關(guān)鍵風(fēng)險控制域設(shè)定為：定量管理技術(shù)的建立、風(fēng)險概率及損失測度、內(nèi)控方案的量化選擇、內(nèi)控系統(tǒng)的增量式改進(jìn)。應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)為：具備完備的定量技術(shù)及條件、風(fēng)險概率及損失分析已定量化、數(shù)理檢驗是選擇內(nèi)控方案的基礎(chǔ)方法、建立了預(yù)見性的內(nèi)控修正機(jī)制。

表1中的關(guān)鍵風(fēng)險控制域與目標(biāo)的實現(xiàn)程度有賴于財政部門內(nèi)控實踐活動的質(zhì)量，兩者有著指向與支撐的邏輯關(guān)系。在現(xiàn)實中，盡管由于內(nèi)控理念、組織結(jié)構(gòu)、人員配備、業(yè)務(wù)流程與基礎(chǔ)設(shè)施等存在差異，導(dǎo)致財政部門間內(nèi)控實踐活動的完整性、合理性及深入度存在較大差距，但基于內(nèi)控理念、框架、路徑及方法上的分析，財政部門具體內(nèi)控實踐活動范圍卻具有大體上的一致性，一般包括內(nèi)控意識、執(zhí)行約定與能力、風(fēng)險測量與驗證、執(zhí)行活動、內(nèi)控修正等內(nèi)容［4］，在運(yùn)用ICM－LF模型測評財政部門成熟度等級時，主要考察這些內(nèi)控實踐活動與關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)的契合度，從而得出合理的測評結(jié)論。

表1 關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)

四、基于ICM－LF模型的測評與成熟度改進(jìn)

ICM－LF模型是一個系統(tǒng)性的框架，用來診斷地方財政部門內(nèi)控過程與結(jié)果的合意性，通過準(zhǔn)確、合理與有效識別相關(guān)信息，來確定財政部門內(nèi)控的關(guān)鍵優(yōu)點與缺陷，并為其達(dá)到更優(yōu)化的成熟度等級給出指引。在實踐中，ICM－LF模型可以用于上級對下級內(nèi)控能力成熟度的測評，也可以用于財政部門對內(nèi)控成熟度的自我評價，那么，在完成ICM－LF模型構(gòu)建的基礎(chǔ)上，還需要進(jìn)一步解答如何利用ICM－LF模型進(jìn)行測評、財政部門如何提升能力成熟度這兩個問題。

（一）基于ICM－LF模型的測評過程

利用ICM－LF模型的具體測評過程可以描繪成如下圖2所示：

圖2 基于ICM－LF模型的測評過程

第一步，建立內(nèi)控能力成熟度測評小組，成員必須熟知內(nèi)控理念、框架及要素，對ICM－LF模型有充分的認(rèn)知并有能力進(jìn)行擴(kuò)展及修正，因為測評過程遇到的情況較為復(fù)雜，ICM－LF模型并不能完全予以概括與點明。

第二步，對被測評部門的內(nèi)控制度文本、內(nèi)控活動記錄及風(fēng)險處理等數(shù)據(jù)資料進(jìn)行描述性統(tǒng)計，并以ICM－LF模型的框架與要素為依據(jù)設(shè)計問卷，隨后有目標(biāo)地選擇管理人員完成此問卷。

第三步，測評小組對所獲的信息進(jìn)行分析，并以文檔的形式記錄分析結(jié)論，識別需要進(jìn)一步探查的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及所屬目標(biāo)。

第四步，測評小組根據(jù)信息分析的結(jié)論，對管理者進(jìn)行訪談，通過提問、傾聽、比較來確認(rèn)相關(guān)信息，進(jìn)而判斷關(guān)鍵風(fēng)險控制域及所屬目標(biāo)的實現(xiàn)程度，當(dāng)認(rèn)為存在明確差異時，必須給出具體說明［5］（P207—208）。

第五步，制作內(nèi)控問題清單，并繪制出一個關(guān)鍵風(fēng)險控制域剖面圖，顯示部門已滿足或未滿足的關(guān)鍵風(fēng)險控制域及目標(biāo)的領(lǐng)域。

第六步，根據(jù)測評過程和關(guān)鍵風(fēng)險控制域剖面圖，評定財政部門內(nèi)控能力成熟度等級，并向財政部門的管理層提供最終測評結(jié)果。

（二）內(nèi)控能力成熟度等級的提升

當(dāng)財政部門內(nèi)控能力被認(rèn)定為處于較低成熟度等級的情況下，就存在內(nèi)控能力成熟度等級亟待提升的問題，而提升的執(zhí)行者應(yīng)該是財政部門本身。內(nèi)控能力成熟度等級提升的線路包括：診斷與目標(biāo)確立、路線與策略擬定、提升與行動、總結(jié)與再推進(jìn)。具體結(jié)構(gòu)見圖3：

圖3 財政部門內(nèi)控能力成熟度提升路徑

盡管ICM－LF模型不能解決該領(lǐng)域的所有問題，但為地方財政部門內(nèi)部控制能力成熟度的測評提供了基本思路與框架，具有非常強(qiáng)的實踐價值。ICM－LF模型中蘊(yùn)含有規(guī)則、紀(jì)律、批判、認(rèn)同等價值判斷元素，核心動力是對人的理念與團(tuán)隊精神的尊重。ICM－LF模型是動態(tài)的，它會經(jīng)歷由簡單到復(fù)雜、由元素缺少到元素豐富的過程，這一切將得益于對該領(lǐng)域的不斷深入研究。

［1］王寶順．財政支出與經(jīng)濟(jì)增長：基于VAR模型的跨國研究［J］．貴州財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2011，（5）：48—52．

［2］田志剛，鄭斌．基于內(nèi)部控制視角下的地方財政管理［J］．財政研究，2009，（1）：39—41．

［3］王海林．內(nèi)部控制能力評價的IC－CMM模型的研究［J］．會計研究，2009，（10）：53—59．

［4］田志剛．地方財政內(nèi)部控制框架及構(gòu)建研究［J］．中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2009，（2）：47—50．

［5］華小寧，梁文昭，陳昊．整合進(jìn)行時——企業(yè)全面風(fēng)險管理路線圖［M］．上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2007．