□文/喻青 劉媛媛

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)研究

□文/喻青 劉媛媛

本文通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀等進(jìn)行分析，研究我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法。

內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)

一、內(nèi)部控制審計(jì)若干問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制概述。內(nèi)部控制是指從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督評(píng)價(jià)五要素出發(fā)，制定并實(shí)施一系列具有控制職能的業(yè)務(wù)操作程序、管理方法與控制措施，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益性、財(cái)務(wù)可靠性及合規(guī)性三大目標(biāo)。

（二）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)又稱部門(mén)審計(jì)，是指本部門(mén)和本單位內(nèi)部專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員按照《審計(jì)法》的規(guī)定，對(duì)本部門(mén)和本單位進(jìn)行的審計(jì)。它是企業(yè)進(jìn)行管理控制、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的重要工具。

1、內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的評(píng)審對(duì)象。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部天然的監(jiān)督作用使內(nèi)部審計(jì)控制成為企業(yè)內(nèi)部控制的一種形式，也是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理制度是否合規(guī)有效的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制中的控制活動(dòng)相比，內(nèi)部審計(jì)最大的特點(diǎn)是不參與具體的經(jīng)驗(yàn)管理活動(dòng)，而是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效控制。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)相互依存、相互促進(jìn)，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，通過(guò)先了解被審單位的內(nèi)部控制制度是否健全有效、企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)是否遵守內(nèi)部控制制度，把失去控制和控制薄弱的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和控制環(huán)節(jié)列入審計(jì)范圍，把失控點(diǎn)和控制弱點(diǎn)以及與此相關(guān)的業(yè)務(wù)資料列入審計(jì)重點(diǎn)，有助于確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)、確定審計(jì)程序，從而提高審計(jì)的效率和效果。

2、內(nèi)部審計(jì)促使內(nèi)部控制系統(tǒng)更完善。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，找出其薄弱環(huán)節(jié)、可能存在的問(wèn)題及帶來(lái)的影響，并將這些信息、審計(jì)結(jié)論傳遞給企業(yè)管理層，幫助企業(yè)完善管理、克服弊端、消除隱患。同時(shí)，通過(guò)對(duì)問(wèn)題嚴(yán)重或內(nèi)部控制效率效果不佳的進(jìn)行公布，可以對(duì)企業(yè)形成一定的壓力，促使其完善企業(yè)內(nèi)部控制。

（三）我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展。2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)，制定規(guī)范，從而正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度。2006年7月，財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，許多監(jiān)管部門(mén)、大型企業(yè)、行業(yè)組織、科研院所的領(lǐng)導(dǎo)和專家學(xué)者都積極參與，為構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系提供了組織和機(jī)制保障。我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司2000年開(kāi)始調(diào)查研究，制定了一系列控制規(guī)范，包括《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范。這也意味著對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)也將成為一種趨勢(shì)，制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則有助于審計(jì)人員提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)質(zhì)量。

（四）我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及問(wèn)題。目前，我國(guó)很多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)，并未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，甚至對(duì)內(nèi)部控制的概念存在誤解。使企業(yè)內(nèi)部控制薄弱或沒(méi)有內(nèi)部控制，導(dǎo)致企業(yè)一方面經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多，而另一方面內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制缺乏或有效性低。

從機(jī)構(gòu)設(shè)置上看，有些中小型企業(yè)沒(méi)有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，而設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的企業(yè)，很大一部分其內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與其他職能部門(mén)是平行的，無(wú)法保證內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立、客觀、真實(shí)性。沒(méi)有準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)果就無(wú)法保證內(nèi)部控制制度的有效性，無(wú)法真正達(dá)到內(nèi)部控制的目的，久而久之，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)就變成了可有可無(wú)的部門(mén)。

從審計(jì)方式看，大部分企業(yè)采用的都是事后審計(jì)，事后審計(jì)只能對(duì)發(fā)生的問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)，無(wú)法做到預(yù)防問(wèn)題的發(fā)生。只有綜合使用事前評(píng)價(jià)、事中評(píng)價(jià)及事后評(píng)價(jià)才能對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過(guò)程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

從審計(jì)內(nèi)容上看，審計(jì)人員還是很傳統(tǒng)的，主要審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表、賬本、憑證等財(cái)務(wù)相關(guān)資料，這導(dǎo)致了管理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域沒(méi)有得到或沒(méi)有充分得到審計(jì)。

從審計(jì)人員看，我國(guó)企業(yè)的審計(jì)人員大多是財(cái)務(wù)出身，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)知識(shí)比較欠缺，無(wú)法做到對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面的審計(jì)。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法

審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)制度內(nèi)各個(gè)控制環(huán)節(jié)進(jìn)行審查，從而找出制度中控制的薄弱環(huán)節(jié)。審計(jì)程序是審計(jì)活動(dòng)賴以有序高效運(yùn)行的基礎(chǔ)，而審計(jì)方法則是審計(jì)結(jié)論準(zhǔn)確的保障。只有依賴于合理規(guī)范的審計(jì)程序，選擇合適的審計(jì)方法，才能真正做到對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行快速、準(zhǔn)確的審計(jì)。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的程序。內(nèi)部控制審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查和測(cè)試，找出制度中的薄弱環(huán)節(jié)，而對(duì)內(nèi)部控制制度的檢查、測(cè)試又可細(xì)分為：責(zé)任控制制度、內(nèi)部牽制制度、會(huì)計(jì)控制制度、經(jīng)營(yíng)方面各個(gè)循環(huán)系統(tǒng)的控制制度、財(cái)產(chǎn)及憑單管理制度五大方面。

內(nèi)部控制審計(jì)的程序分為：了解并記錄企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性、對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行的效果進(jìn)行符合性測(cè)試、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱及控制風(fēng)險(xiǎn)以確定內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域、制訂實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案五大步驟。審計(jì)流程如圖1所示。（圖1）

1、了解企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀。了解企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀是整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，只有充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，才能對(duì)后續(xù)的工作提供依據(jù)或借鑒。了解企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀后需要及時(shí)并準(zhǔn)確的做出記錄、描述。內(nèi)部控制現(xiàn)狀包括控制環(huán)境現(xiàn)狀、控制程序現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)系統(tǒng)現(xiàn)狀。

2、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。內(nèi)部控制的健全性是下一步進(jìn)行符合性測(cè)試的前提，它是指企業(yè)的內(nèi)部控制是否完善、是否能對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制、是否能達(dá)到企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的目標(biāo)。在第一步了解企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，即對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有了一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性包括評(píng)價(jià)企業(yè)的控制環(huán)境、控制程序和會(huì)計(jì)系統(tǒng)。初步評(píng)價(jià)實(shí)際上就是評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)弊中的有效性的過(guò)程。

在初步評(píng)價(jià)過(guò)程中若發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制失效或者難以對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出評(píng)價(jià)，則應(yīng)將重要賬戶或交易類別的某些或全部認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平，并不擬進(jìn)行下一步符合性測(cè)試；若發(fā)現(xiàn)相關(guān)內(nèi)部控制可能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯(cuò)弊，則不應(yīng)評(píng)價(jià)其控制風(fēng)險(xiǎn)處于高水平并擬進(jìn)行下一步符合性測(cè)試。

3、對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行效果進(jìn)行符合性測(cè)試。符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效。其基本對(duì)象包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)測(cè)試和內(nèi)部控制執(zhí)行測(cè)試。設(shè)計(jì)測(cè)試是測(cè)試被審計(jì)單位控制政策和程序是否合理，是否能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正特定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。執(zhí)行測(cè)試是測(cè)試被審計(jì)單位的控制政策是否發(fā)揮了作用。設(shè)計(jì)和執(zhí)行同等重要，沒(méi)有好的設(shè)計(jì)，執(zhí)行將不起作用、甚至起到相反的作用，設(shè)計(jì)再好，沒(méi)有認(rèn)真執(zhí)行，則設(shè)計(jì)也無(wú)法真正發(fā)揮作用。

通過(guò)初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性就可以基本確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱環(huán)節(jié)，為進(jìn)行符合性測(cè)試確定一個(gè)前提。審計(jì)人員并非對(duì)所有的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試，只對(duì)那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測(cè)試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量大于符合性測(cè)試的工作量時(shí)，符合性測(cè)試才是必要的且經(jīng)濟(jì)的。

4、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱及控制風(fēng)險(xiǎn)，確定內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。只有完成了內(nèi)部控制符合性測(cè)試，審計(jì)人員才會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否建立、健全，哪些內(nèi)部控制制度得到了有效執(zhí)行，哪些內(nèi)部控制雖然建立但沒(méi)有執(zhí)行或執(zhí)行不力，哪些內(nèi)部控制是有效的，哪些內(nèi)部控制是無(wú)效，哪些是內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。同時(shí)，利用專業(yè)判斷來(lái)調(diào)整和綜合評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平。審計(jì)人員對(duì)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行匯總、整理，分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能帶來(lái)的后果，提出有效的改進(jìn)措施，以管理建議書(shū)的方式，反映給被審計(jì)單位管理部門(mén)。

5、制訂實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。利用上一步的綜合評(píng)價(jià)結(jié)果可制訂出實(shí)質(zhì)性的審計(jì)方案。實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案的實(shí)施為完善企業(yè)內(nèi)部控制提供了依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)方法。在內(nèi)部控制的審計(jì)流程中，各步驟都有相應(yīng)的審計(jì)方法。在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)充分考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)類型、審計(jì)重要性、相關(guān)內(nèi)部控制類型、相關(guān)內(nèi)部控制記錄方式、固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果等因素。主要審計(jì)方法：

1、分析以往的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作底稿、企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)文件及資料、內(nèi)部控制生成的文件和記錄。

2、對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)人員進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查或訪談，以了解內(nèi)部控制現(xiàn)狀、企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作是否符合控制要求、業(yè)務(wù)執(zhí)行情況等。

3、觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。審計(jì)人員可親臨現(xiàn)場(chǎng)，實(shí)地觀察相關(guān)人員的工作情況，以確定既定控制程序是否得到嚴(yán)格執(zhí)行。

4、對(duì)具有代表性的交易和事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測(cè)試”。通過(guò)查閱復(fù)核以前的審計(jì)情況，可以了解以前審計(jì)時(shí)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題產(chǎn)生的原因以及是否已得到糾正和改進(jìn)。

5、對(duì)賬表、憑證等書(shū)面證據(jù)等進(jìn)行抽檢以判斷是否存在內(nèi)部控制制度，制度是否得到有效貫徹執(zhí)行。

6、重復(fù)執(zhí)行法。審計(jì)人員就某項(xiàng)內(nèi)部控制制度按照被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)程序全部或部分重做一次，以驗(yàn)證既定的控制措施是否被貫徹執(zhí)行。

7、綜合評(píng)價(jià)。進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)時(shí)，若內(nèi)部控制有效實(shí)施了，則評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)為低，僅對(duì)各項(xiàng)賬戶余額和交易進(jìn)行有限的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。重新調(diào)整內(nèi)部控制的可依賴程度，制訂出實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案；若審計(jì)人員在經(jīng)過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試后，發(fā)現(xiàn)部分內(nèi)部控制沒(méi)有得到有效執(zhí)行，就應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平和可靠性重新進(jìn)行調(diào)整。適當(dāng)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性審計(jì)的范圍；針對(duì)內(nèi)部控制的缺陷，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和程序。通過(guò)符合性測(cè)試，審計(jì)人員根據(jù)所掌握的具體缺陷和不足，制訂下一步實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案，其范圍應(yīng)涵蓋在初步評(píng)價(jià)和符合性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的存在缺陷的內(nèi)部控制內(nèi)容；然后，就內(nèi)部控制缺陷，向被審計(jì)單位管理當(dāng)局提出改進(jìn)建議。

（作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)（北京）管理學(xué)院）

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