□文/張 征

新所得稅法下的稅務(wù)籌劃空間探析

□文/張 征

稅收籌劃是指納稅人為維護(hù)自己的權(quán)益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化或者股東權(quán)益最大化，在法律法規(guī)允許并鼓勵的范圍內(nèi)，通過經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排，對多種納稅方案進(jìn)行最優(yōu)化選擇的一系列行為，其實(shí)質(zhì)是節(jié)約稅收支出，提高企業(yè)利潤。本文就企業(yè)所得稅的稅收籌劃加以探討。

企業(yè)所得稅；損益；籌劃；會計政策選擇

稅收籌劃，是指納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過財務(wù)、經(jīng)營、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，對納稅義務(wù)做出規(guī)劃。稅收籌劃是法律許可的合法行為，與偷稅、避稅有本質(zhì)區(qū)別。偷稅是指以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)的行為，是故意、欺詐性的違法行為，一旦被查出，納稅人要承擔(dān)補(bǔ)稅和處罰的法律責(zé)任。避稅是指通過不合理的轉(zhuǎn)讓定價逃避稅收的行為，一般要承擔(dān)稅務(wù)行政檢查及補(bǔ)稅的法律后果。偷稅、避稅盡管在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)降低的目的，在長期卻要承擔(dān)比未發(fā)生偷稅、避稅行為更大的稅收負(fù)擔(dān)。稅收籌劃是合理使用稅法賦予的權(quán)利，通過積極的事前、事后安排，減輕或延緩納稅人稅收負(fù)擔(dān)的行為。所得稅是稅收籌劃的重要對象，所得稅稅收籌劃是指納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過財務(wù)、經(jīng)營、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，從所得稅角度對納稅義務(wù)作出規(guī)劃。本文重點(diǎn)從營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨和固定資產(chǎn)等方面探尋稅收籌劃的空間。

一、營業(yè)收入的稅收籌劃

營業(yè)收入的稅收籌劃主要應(yīng)從兩個方面著手：一是合理確定收入確認(rèn)的時點(diǎn)。一般而言，內(nèi)銷業(yè)務(wù)以發(fā)貨時為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；外銷業(yè)務(wù)以海關(guān)放行并開立發(fā)票為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)為減少當(dāng)年收入，可將銷售時點(diǎn)合理推延；二是選擇適當(dāng)?shù)挠媰r方法。主要是指轉(zhuǎn)移價格的適當(dāng)運(yùn)用。轉(zhuǎn)移價格是指關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、半成品、原材料或互為提供勞務(wù)、專有權(quán)利和技術(shù)、固定資產(chǎn)、資金信貸等活動所確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部價格。作為集團(tuán)管理的一種手段，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的定價具有機(jī)密性，往往掩蓋了價格、成本、利潤之間的正常關(guān)系，表現(xiàn)為一種扭曲的價格信號。這種關(guān)系經(jīng)常有利于企業(yè)投資人，從而在一定程度上減輕了納稅義務(wù)。轉(zhuǎn)移價格的前提條件是，關(guān)聯(lián)企業(yè)所處地區(qū)實(shí)行不同稅種和稅率。例如，甲公司和乙公司之間是母子公司關(guān)系，甲公司處于高稅區(qū)，乙公司處于低稅區(qū)。運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價策略，甲公司可以較高價格從乙公司購買商品或勞務(wù)，便可以起到減少甲公司利潤和增加乙公司利潤的作用，從而減輕了公司集團(tuán)總體上的稅負(fù)。轉(zhuǎn)移價格的基本特征是，受企業(yè)投資總部的利益支配，脫離市場供求關(guān)系和現(xiàn)價的約束，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非正常貨幣交易，達(dá)到收入與費(fèi)用的跨地區(qū)的非正常分配。

利用轉(zhuǎn)移價格稅收籌劃的途徑主要有：關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取低定價策略或高定價的策略，轉(zhuǎn)移收入和利潤；關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取無、低息借款或預(yù)付款的方式，轉(zhuǎn)移利息負(fù)擔(dān)；關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過勞務(wù)和其他財產(chǎn)的非正常定價，轉(zhuǎn)移利潤。當(dāng)然，稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)有比較明確的限制性規(guī)定。納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：（一）購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；（三）提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；（四）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費(fèi)用；（五）未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。因此。在運(yùn)用轉(zhuǎn)移價格方法進(jìn)行所得稅籌劃時，應(yīng)準(zhǔn)確地理解稅法的相關(guān)規(guī)定，做到合法、合理。

二、成本費(fèi)用確認(rèn)的稅收籌劃

企業(yè)費(fèi)用分為銷售成本、期間費(fèi)用和財產(chǎn)損失。費(fèi)用的具體項(xiàng)目很多，發(fā)生的方式和渠道亦不盡一樣，稅收籌劃的方法自然應(yīng)有所不同。

（一）銷售成本的稅收籌劃。銷售成本稅收籌劃的重點(diǎn)，是在符合稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，使其成本極大化。因?yàn)橐唁N商品、產(chǎn)品成本的高低直接影響所得額的大小，欲達(dá)此目的，主要在于存貨計價方法的優(yōu)選?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨計價方法有五種，分別是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出法、個別計價法。企業(yè)可以任選其一采用，但采用一種計價方法后不得隨意變動，若需變動，必須報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。然而，當(dāng)物價上漲期間采用后進(jìn)先出法，可使銷貨成本高，而當(dāng)期收益低，達(dá)到延緩納稅的效果；當(dāng)物價下降期間，采用先進(jìn)先出法，可使期末存貨成本較低，當(dāng)期銷貨成本較高，同樣可起到將當(dāng)期收益降低并達(dá)到延緩納稅的效果。

（二）工資費(fèi)用的稅收籌劃。實(shí)務(wù)中，在工資費(fèi)用上求取納稅利益的企業(yè)多采用虛報人數(shù)的手段。這種逃稅方式經(jīng)常被稅收機(jī)關(guān)識破并處以罰款，于稅收籌劃的原則所不容。工資費(fèi)用的正當(dāng)稅收籌劃應(yīng)當(dāng)注意以下環(huán)節(jié)，以使費(fèi)用增加，減少應(yīng)納稅所得額：一是足額提列職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)及各項(xiàng)保險金；二是企業(yè)股東、董事或合伙人兼任管理人員或職工，以使其個人收入由分紅轉(zhuǎn)為工資。

（三）利息支出的稅收籌劃。利息支出系企業(yè)向外融通資金所支付的代價。稅法上對利息支出按性質(zhì)不同，規(guī)定有不同的處理方式：有準(zhǔn)予列支費(fèi)用的，有應(yīng)予資本化的，也有雖列為費(fèi)用但不準(zhǔn)扣抵收入的。不同處理有不同的結(jié)果，凡此均影響納稅所得額。稅收籌劃途徑可以考慮以下方面：一是當(dāng)企業(yè)處于免稅期或虧損年度，或有前五年虧損可資扣抵時，利息支出應(yīng)盡早予以資本化，以使以后年度費(fèi)用最大化；二是當(dāng)企業(yè)處于盈利年度時，利息支出盡量予以費(fèi)用化，以期達(dá)到費(fèi)用極大化目的。

三、存貨的稅收籌劃

存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨發(fā)出有多種計價方法，不同的存貨發(fā)出計價方法會得出不同的期末成本，影響銷貨成本的大小，進(jìn)而影響企業(yè)利潤的大小。

2006年2月15日，新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當(dāng)采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。新會計準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第十一條規(guī)定：納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。納稅人采用計劃成本法或零售價法確定存貨成本或銷售成本，必須在年終申報納稅時及時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或商品進(jìn)銷差價。

會計政策的選擇還需考慮稅收優(yōu)惠的因素。若企業(yè)處于享受稅收優(yōu)惠的期間且利潤為正，企業(yè)應(yīng)比較提高當(dāng)期應(yīng)稅所得額帶來的稅收優(yōu)惠收益與遞延納稅收益，確定恰當(dāng)會計政策。若稅收優(yōu)惠收益較高，納稅人應(yīng)盡量提高企業(yè)在當(dāng)期的應(yīng)稅所得額，具體到存貨，就應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況及市場價格變動選擇合適的計價方法。在預(yù)測購進(jìn)貨物價格下降的情況下，應(yīng)采用先進(jìn)先出法；在預(yù)測價格較穩(wěn)定或者難以預(yù)測的情況下，應(yīng)當(dāng)采用加權(quán)平均法；在價格變化不定且單位價格較大的情況下，應(yīng)當(dāng)采用個別計價法。若企業(yè)未處于稅收優(yōu)惠期或在稅收優(yōu)惠期利潤為負(fù)，則納稅人應(yīng)采取與上述相反的措施，盡量降低當(dāng)期的應(yīng)稅所得額，享受遞延納稅的稅收收益。

存貨計價方法的變更應(yīng)注意報稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第十二條規(guī)定：納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。企業(yè)采用何種方法及計量方法變更等，都應(yīng)嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的要求，并在會計報表附注中予以說明，從而實(shí)現(xiàn)合法的稅收籌劃。

四、固定資產(chǎn)的稅收籌劃

固定資產(chǎn)折舊是影響企業(yè)所得稅的重要因素之一，利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅務(wù)籌劃是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。影響固定資產(chǎn)折舊大小的因素有固定資產(chǎn)原始價值、預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值及固定資產(chǎn)折舊方法等。

（一）利用折舊年限進(jìn)行稅務(wù)籌劃。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移，在稅率穩(wěn)定的情況下，企業(yè)可以遞延繳納所得稅，相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。而固定資產(chǎn)的有效使用年限本身是一個預(yù)計值，財務(wù)制度對固定資產(chǎn)折舊年限也只規(guī)定了一個范圍，使折舊年限的確定存在人為因素的影響，為稅務(wù)籌劃提供了可能性。稅法對于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定包含一定彈性，在稅率不變的前提下，企業(yè)可以盡量選擇較短的折舊年限，達(dá)到延期納稅的目的。其中，對于凈殘值的估算也會影響到所得稅交付。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在計算折舊前，應(yīng)估算殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，盡量低估殘值可使企業(yè)的折舊總額增加，各期折舊額隨之增加，降低企業(yè)折舊期內(nèi)所得稅交付額。

（二）利用折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。常用的固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、工時法、產(chǎn)量法和加速折舊法等。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法，按財政部的分行業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行，在此范圍內(nèi)，企業(yè)具有部分選擇權(quán)。在各種方法中，運(yùn)用雙倍余額遞減法計算折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法（即直線法、產(chǎn)量法）計算折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最多。用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。企業(yè)當(dāng)期需要利潤時，可采用平均年限法，企業(yè)當(dāng)期不需要利潤時，可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間，為稅務(wù)籌劃提供了可能?？偟膩碚f，運(yùn)用加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），開始的年份可以少納稅，把較多的稅額延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)從政府取得了一筆無息貸款。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]蓋地.企業(yè)稅籌劃理論與實(shí)務(wù)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[3]王守昆.稅收籌劃講義.山東財政學(xué)院財稅與公共管理學(xué)院內(nèi)部資料，2006.7.16.

F23

A

（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)在職研究生）