□文/鄧惠

企業(yè)增值稅納稅籌劃思考

□文/鄧惠

增值稅是對從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人取得的增值額為征稅對象征收的一種稅。在新增值稅轉(zhuǎn)型背景下，如何結(jié)合增值稅納稅籌劃理論，做好增值稅納稅籌劃具有很強的現(xiàn)實意義。本文擬從增值稅納稅籌劃可行性出發(fā)，通過舉例的方式，對目前企業(yè)在增值稅納稅籌劃中容易忽視的問題進行探討。

增值稅；納稅籌劃；思考

為進一步完善稅制，積極應(yīng)對國際金融危機對我國經(jīng)濟的影響，國務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，改革后的增值稅仍具有普遍征收、價外計稅、使用專用發(fā)票、稅率簡化的特點，反映出公平、中性、透明、普遍、便利的原則精神，對于規(guī)范稅收制度、抑制偷稅行為發(fā)揮了積極有效的作用。然而，稅法中關(guān)于增值稅稅制要素的多種選擇依然為納稅人進行納稅籌劃提供了空間。鑒于此，本文擬對新增值稅納稅籌劃的可行性及目前企業(yè)在增值稅納稅籌劃中容易忽視的問題進行探討。

一、企業(yè)增值稅納稅籌劃可行性分析

（一）增值稅的轉(zhuǎn)嫁功能使企業(yè)增值稅納稅籌劃活動具有可能性。稅負轉(zhuǎn)嫁是指在商品交換中，企業(yè)通過提高或壓低價格的方法，把稅負轉(zhuǎn)嫁給購買者或供應(yīng)商的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。任何企業(yè)都存在稅負轉(zhuǎn)嫁的愿望，但要把這種愿望轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實并不容易。因為稅負的轉(zhuǎn)嫁是有條件的，根據(jù)稅負轉(zhuǎn)嫁的定義可知，稅負轉(zhuǎn)嫁的基本條件是商品價格由供求關(guān)系決定的自由浮動，因為稅負的轉(zhuǎn)嫁是通過價格的升降來實現(xiàn)的，如果價格不能自由浮動，企業(yè)雖有轉(zhuǎn)嫁的動機，卻不存在轉(zhuǎn)嫁的條件，稅負的轉(zhuǎn)嫁也是不可能的。在價格可以自由浮動的前提下，稅負轉(zhuǎn)嫁的程度還受諸多因素的影響，主要有稅種的不同、供求彈性的大小、課稅范圍的寬窄以及稅負轉(zhuǎn)嫁與企業(yè)利潤增減的關(guān)系等。

（二）稅收政策的引導(dǎo)性使企業(yè)增值稅納稅籌劃具有可能性。不同行業(yè)的企業(yè)適用的增值稅政策的差異性、特定地區(qū)的企業(yè)適用的增值稅政策的差異性以及增值稅稅法構(gòu)成要素的差異性使企業(yè)增值稅納稅籌劃具有可行性。增值稅稅制中同一稅種、不同稅目有不同的稅率，同一稅種、相同的稅目也可能有不同的稅率。這種稅收規(guī)定上的差異性為企業(yè)增值稅納稅籌劃活動提供了可能性。各種減免稅等優(yōu)惠政策也構(gòu)成了企業(yè)增值稅納稅籌劃活動的空間。

二、企業(yè)增值稅納稅籌劃案例分析

既然增值稅納稅籌劃具有可行性，那應(yīng)如何進行籌劃呢？本文擬通過舉例的方式，對目前企業(yè)在增值稅納稅籌劃中容易忽視的問題進行探討。

（一）合理選擇購貨對象的籌劃

1、稅法依據(jù)。稅收負擔是企業(yè)購貨成本的重要組成部分，從不同的供貨方購買原材料等貨物，企業(yè)負擔是不一樣的。一方面企業(yè)所需的物資既可以從一般納稅人處采購，也可以從小規(guī)模納稅人處采購，但是由于取得的發(fā)票不同，導(dǎo)致了可以扣除的進項稅額的不同。如果從一般納稅人處購入，取得增值稅專用發(fā)票，可以按買價的17%抵扣進項稅；而如果是從小規(guī)模納稅人處購入，則不能抵扣進項稅額，即便能夠經(jīng)稅務(wù)機關(guān)開票，也只能扣稅按買價的3%抵扣進項稅。不同的扣稅額度，會影響企業(yè)的稅負，最終會影響到企業(yè)的凈利潤及現(xiàn)金凈流量；另一方面若小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購也可能更劃算。因此，采購時要從供貨方納稅人身份、貨物的價格等方面進行考慮，最終選擇使企業(yè)凈利潤或現(xiàn)金凈流量最大的方案。

2、案例分析。甲公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時，有幾種方案可供選擇：一是從一般納稅人A公司購買，每噸含稅價格為11，000元，A公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規(guī)模納稅人B公司購買，則可取得由稅務(wù)所代開的征收率為3%的專用發(fā)票，每噸含稅價格為10，000元；三是從小規(guī)模納稅人C公司購買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價格為9，000元。甲公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸不含稅銷售額為20，000元，其他相關(guān)費用3，000元。假設(shè)甲企業(yè)以利潤最大化為目標，請對甲公司購貨對象選擇進行納稅籌劃。

方案一：從一般納稅人A公司購買。

凈利潤=［銷售收入-成本-費用-相關(guān)稅金（在此只包括城建稅、教育費附加，不包括增值稅）］-（1-25%）=｛20000-11000 ÷（1+17%）-3000-［20000 ×17%-11000÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=5563.189（元）

方案二：從小規(guī)模納稅人B公司購買。

凈利潤=｛20000-10000÷（1+3%）-3000-［20000×17%-10000÷（1+3%）×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=5312.337（元）

方案三：從小規(guī)模納稅人C公司購買。

凈利潤=［20000-9000-3000-20000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=5745（元）

通過比較可知，方案三的凈利潤最大，所以方案三為最優(yōu)方案，其次是方案一，最后是方案二。

（二）促銷方式的納稅籌劃。促銷方式納稅籌劃是利用現(xiàn)金流量最大化和利潤最大化的原理選擇促銷方式。

1、稅法依據(jù)。（1）采取折扣銷售方式時，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額計算繳納增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。（2）贈送的貨物視同銷售，應(yīng)繳納增值稅。（3）返還現(xiàn)金方式銷售，應(yīng)按返還前的價格計算收入、稅金，消費者在購買商品時獲得的返還現(xiàn)金屬于偶然所得，應(yīng)該繳納個人所得稅。

2、案例分析。某商場商品銷售利潤率為40%，銷售100元（含稅）商品，其成本為60元（含稅），商場是增值稅一般納稅人，購貨均能取得增值稅專用發(fā)票，為促銷欲采用三種方式：一是商品7折銷售；二是購物滿100元者贈送價值30元的商品（成本18元，均為含稅價）；三是購物滿100元者返還30元現(xiàn)金。請對其進行納稅籌劃（暫不考慮城建稅和教育費附加、個人所得稅）。

方案一：7折銷售，價值100元的商品售價70元。

應(yīng)繳增值稅額＝70÷（1＋17%）×17%－60/（1＋17%）×17%＝1.45（元）

利潤額＝70÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）＝8.55（元）

應(yīng)繳所得稅額＝8.55×25%＝2.14（元）

稅后凈利潤＝8.55－2.14＝6.41（元）

現(xiàn)金凈流量=6.41-1.45=4.96

方案二：購物滿100元，贈送價值30元的商品。

銷售100元商品應(yīng)繳增值稅＝100÷（1＋17%）×17%－60÷（1＋17%）×17%＝5.81（元）

贈送30元商品視同銷售：應(yīng)繳增值稅＝30÷（1＋17%）×17%－18÷（1＋17%）×17%＝1.74（元）。

合計應(yīng)繳增值稅＝5.81＋1.74＝7.55（元）

利潤額＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－18÷（1＋17%）=18.8（元）

由于贈送的商品成本及代顧客繳納的個人所得稅款不允許稅前扣除，因此應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×25%＝8.54（元）

稅后利潤＝18.8－8.54＝10.26（元）

現(xiàn)金凈流量=10.26-7.55=2.71

方案三：購物滿100元返還現(xiàn)金30元。

應(yīng)繳增值稅稅額＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×17%＝5.81（元）

利潤額＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－30=4.19

應(yīng)納所得稅額＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×25%＝8.54（元）

稅后利潤=4.19－8.54＝－4.35（元）

現(xiàn)金凈流量=－4.35-5.81=-10.16（元）

從以上分析可以看出，顧客購買價值100元的商品，商家同樣是讓利30元，但對于商家來說稅負和利潤卻大不相同。因此，在制定每一項經(jīng)營決策時，先要進行相關(guān)的稅務(wù)問題籌劃，以便降低稅收成本，獲取最大的經(jīng)濟效益。

（三）混合銷售的納稅籌劃?；旌箱N售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。它與一般既從事一個稅的應(yīng)稅項目又從事另一個應(yīng)稅項目，二者之間沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為完全不同。

1、稅法的依據(jù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，以及以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅。其他單位和個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。

2、案例分析。甲公司生產(chǎn)高科技產(chǎn)品，2009年1月取得不含稅銷售額500萬元，當月可抵扣進項稅額為50萬元，同時公司下設(shè)的技術(shù)指導(dǎo)部門為客戶提供上門技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)，取得技術(shù)指導(dǎo)費40萬元。請進行納稅籌劃。

方案一：由公司的技術(shù)指導(dǎo)部門為客戶提供上門技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)。由于此行為屬于混合銷售行為，取得的技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)收入40萬元，應(yīng)并入設(shè)備的銷售額一并繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。

應(yīng)納增值稅＝［500+40÷（1＋17%）］×17%-50=40.81（萬元）

方案二：甲公司把技術(shù)指導(dǎo)部門分立出來，成立獨立核算的咨詢公司。這樣，技術(shù)指導(dǎo)收入就不再繳納增值稅，改為按服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅。

應(yīng)納稅額=500×17%-50＋40×5%=37（萬元）

可見，方案二比方案一少交稅3.81萬元（40.81-37），應(yīng)當采取方案二。

三、加強企業(yè)增值稅納稅籌劃應(yīng)注意的問題

針對以上的案例，結(jié)合我國目前的法律環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境，對今后稅收籌劃的發(fā)展提出幾點建議：

（一）完善增值稅納稅籌劃的環(huán)境。鼓勵納稅籌劃人依法納稅、遵守稅法最好的辦法是讓企業(yè)享受其稅收籌劃后的利益。但稅收籌劃需要有完善的法律制度來規(guī)范它，保護她。因此，應(yīng)將稅收籌劃作為納稅人的一項基本權(quán)利寫入法律中，為稅收籌劃提供完備、清晰的法律依據(jù)。

（二）加強與稅務(wù)中介機構(gòu)的聯(lián)系。稅收籌劃是一項政策性強、業(yè)務(wù)技術(shù)要求都很高的工作，企業(yè)除了要加強自身財務(wù)團隊的業(yè)務(wù)素質(zhì)外，還要加強同稅務(wù)中介的溝通與聯(lián)系，提高納稅人、稅務(wù)中介人的稅法意識、風險意識，稅收政策的分析理解能力和稅收籌劃實施能力。

（三）協(xié)調(diào)企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系。企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系就其本質(zhì)來講是一種相互合作、相互信賴的關(guān)系，而不是對抗性的。一方面納稅人應(yīng)當充分信任稅務(wù)機關(guān)，按照稅務(wù)機關(guān)的決定及時繳納稅款。同時，稅務(wù)機關(guān)有責任向納稅人提供完整的稅收信息資料，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通渠道；另一方面稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當充分信任納稅人，納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機關(guān)予以信任，納稅人也應(yīng)信賴稅務(wù)機關(guān)的決定是公正和準確的。

（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）

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