□文/王娟 雷鳴

基于經(jīng)濟增加值對作業(yè)成本法改進研究

□文/王娟 雷鳴

傳統(tǒng)作業(yè)成本法作為一種先進的成本管理制度只注重資源費用的合理分配，在處理資金成本方面存在著嚴重缺陷。在當今經(jīng)濟大環(huán)境下，資金成本是企業(yè)經(jīng)營中不可忽視的一部分，在企業(yè)費用支出中占有較大的比重，進而對產(chǎn)品成本的組成具有很大影響。本文通過經(jīng)濟增加值對作業(yè)成本法進行改進，將E V A計算出的資金成本分配于作業(yè)中計算產(chǎn)品成本，改進后的作業(yè)成本法能夠有效彌補傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷，為決策者提供更加可靠的完全成本信息，有利于企業(yè)的長期經(jīng)營與發(fā)展。

作業(yè)成本法；經(jīng)濟增加值；資本成本

一、引言

20世紀七十年代以來，由于計算機技術(shù)的迅速發(fā)展，給制造業(yè)帶來了前所未有的沖擊。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本計算和管理方法提出了嚴峻挑戰(zhàn)。于是各種先進的管理制度（JIT，CIME）如雨后春筍般層出不窮。作業(yè)成本法（簡稱ABC）正是在這一背景下產(chǎn)生的。由于其從作業(yè)角度解決了共同成本的分配問題，成為備受推崇的新一代革命性的成本管理系統(tǒng)。但是，隨著對ABC的實踐與深入研究，ABC的弊端也逐漸暴露出來。在實踐中，一些實施ABC的組織耗費了巨大的財力、物力卻未能達到預(yù)期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并進一步尋求改進的方法。

二、ABC和EVA的基本理論

Hubbell（1996）首次提出將 ABC 與EVA指標進行集成，以改進企業(yè)成本信息。Cooper（1999）認為，ABC與EVA的集成成本系統(tǒng)對企業(yè)的長期決策是必要的，并分析了企業(yè)內(nèi)資本的特點。Roztocki（1999）在Hubbell研究的基礎(chǔ)上首次提出了ABC與EVA相集成的模型。該集成成本系統(tǒng)是在運用經(jīng)濟增加值（EVA）原理對作業(yè)成本法（ABC）進行改進的基礎(chǔ)上提出的一種新的管理會計方法，是現(xiàn)代企業(yè)開展價值管理、追求企業(yè)價值最大化的有效管理工具。因此，將資本成本納入作業(yè)成本法，用來核算經(jīng)營成本和資本成本，使公司的成本核算和業(yè)績考核與為股東創(chuàng)造財富的目標相一致。

（一）作業(yè)成本法基本概念及其原理。作業(yè)成本法簡稱“ABC”，是指以生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所進行的作業(yè)為成本歸集的中心點，將成本歸屬到各項作業(yè)，再由作業(yè)將成本歸屬到產(chǎn)品或勞務(wù)的一種方法。它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認和計量，對所有作業(yè)活動追蹤的動態(tài)反映。

ABC通過對所有作業(yè)活動的追蹤以及動態(tài)反映，實現(xiàn)了成本計算與成本管理和控制的結(jié)合。它與傳統(tǒng)成本計算方法最大的不同在于：傳統(tǒng)的成本計算采用的是“資源-產(chǎn)品”的一維“成本分配觀”，而ABC采用了“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的二維成本觀。成本歸集的對象從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認、計量，盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進“可增加價值的作業(yè)”，及時提供有用的成本信息，將有關(guān)損失和浪費減少到最低限度。

（二）EVA相關(guān)理論。EVA是指扣除產(chǎn)生利潤的投資資本成本后所剩下的利潤，也就是經(jīng)濟學(xué)家所謂的“剩余收入”或“經(jīng)濟利潤”。它與大多數(shù)指標的不同之處在于：考慮了帶來企業(yè)利潤的所有資金（債務(wù)資本和權(quán)益資本）的成本，是對“真正”經(jīng)濟利潤的評價。從算術(shù)角度說，EVA等于稅后凈營業(yè)利潤減去債務(wù)和股本成本，用公式表述如下：

EVA=稅后凈營業(yè)利潤-總資本×加權(quán)平均資本成本

經(jīng)濟增加值理論的焦點就在于資本成本和股東價值。如果EVA為正，則說明管理者為股東創(chuàng)造了財富；如果EVA為負，則說明管理者毀滅了股東的財富。由于生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)耗用的資源占有了資本成本，因此財務(wù)管理意義上的資本成本也與產(chǎn)品或服務(wù)有著間接的聯(lián)系。也就是說，產(chǎn)品的生產(chǎn)和服務(wù)的提供消耗了資本成本。因此，企業(yè)管理者應(yīng)該將資本成本的計算、控制和預(yù)測納入成本管理體系中，同時合理、正確地將資本成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的一個項目計入產(chǎn)品或服務(wù)成本，這樣才能更加精確地計算出成品的真實成本，同時還可以直觀的反映出各種產(chǎn)品或服務(wù)對企業(yè)股東價值增加的貢獻。

因而，根據(jù)相關(guān)資料的啟示，嘗試將經(jīng)濟增加值理論的資本成本觀念引入成本管理理論，組成一個關(guān)于ABC-EVA的成本管理模式。

三、基于EVA對ABC的改進

根據(jù)EVA的基本理論，當一個成本對象（產(chǎn)品、工作、客戶或服務(wù)）能夠以高于其全部成本價格出售，那么從經(jīng)濟上來說它就是有利可圖的。換言之，一個成本對象在經(jīng)濟上是有利可圖的，它必須能夠彌補其全部成本：直接成本（材料和直接人工）、營業(yè)成本（間接費用，如管理費用、租金）和資本成本（使用資本的成本）。這種關(guān)系可用下式表示：

EVA=銷售收入－直接成本－營業(yè)成本－資本成本

如果EVA大于零，表示成本對象為公司的股東創(chuàng)造了價值；如果EVA小于零，則表示它毀損了股東價值。通常將銷售收入和直接成本追溯至成本對象是一件非常簡單的事情。追溯營業(yè)費用（或制造費用）可用傳統(tǒng)的作業(yè)成本法進行。但追溯資本成本卻是一件非常困難的事情。一個公司的總資本成本，也稱資本費用，可以通過用資本成本率與其資本的乘積來估算。從數(shù)學(xué)上看，這種關(guān)系可用下式表示：

資本成本=資本總額×資本成本率

ABC與EVA整合系統(tǒng)將直接成本、間接成本和資本成本三種主要的成本追加到具體的成本對象中去。直接成本被直接追溯到特定的對象中，間接成本利用作業(yè)動因進行分配，資本成本則利用經(jīng)濟增加值進行重新分配。

四、新作業(yè)成本法的應(yīng)用前景

ABC-EVA成本管理模式的使用會使企業(yè)對間接經(jīng)營費用及資本成本的分配更加合理，由此計算出的產(chǎn)品成本也更加完整，但是使用他們的目的并不是簡單的追求準確的計算資本。ABC-EVA成本管理模式是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上將經(jīng)濟增加值引入，將成本會計與財務(wù)管理結(jié)合起來，將成本核算與企業(yè)價值結(jié)合起來，使得成本核算更加符合企業(yè)價值最大化的目標。但是，ABC-EVA成本管理模式作為一種先進的成本計算方法，并未獲得我國有關(guān)會計準則和指導(dǎo)的認可，從法律制度的角度來看，ABC-EVA成本管理模式或者作業(yè)成本法都不可能完全代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本會計制度。因此，企業(yè)要實施這種方法，將作業(yè)成本信息和資本成本信息用于財務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。無論是ABC-EVA成本管理模式，還是作業(yè)成本法，都有它適用的范圍。但這并不能否認ABC-EVA成本管理模式的先進性和科學(xué)性。

（作者單位：西安外事學(xué)院商學(xué)院）

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