□文/王艷菊

新準則下待攤費用和預提費用的會計處理

□文/王艷菊

新會計準則中取消了“待攤費用”和“預提費用”科目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預提有關(guān)業(yè)務的賬務處理作明確說明。本文分析“待攤費用”和“預提費用”科目取消原因，并對涉及待攤和預提費用經(jīng)濟業(yè)務的會計處理進行探討。

待攤費用；預提費用；新會計準則

2006年頒布的新會計準則中取消了“待攤費用”和“預提費用”科目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預提有關(guān)業(yè)務的賬務處理及報表列示作系統(tǒng)說明。對比新舊準則，會發(fā)現(xiàn)原在這兩個科目核算的經(jīng)濟業(yè)務散見于其他賬戶核算。

一、新準則取消待攤費用和預提費用的原因分析

（一）不符合資產(chǎn)/負債類要素的性質(zhì)。按照新準則關(guān)于資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的特征是預期在未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入。而待攤費用是企業(yè)已經(jīng)支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的、分攤期在1年以內(nèi)（含1年）的各項費用。待攤費用在支付當時就表現(xiàn)為經(jīng)濟利益流出企業(yè)，使企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益減少，所以它本質(zhì)上更加符合費用的特征，預期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。如果將它歸為資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，美化企業(yè)的資產(chǎn)負債表現(xiàn)，甚至影響企業(yè)財務指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務狀況作出正確的判斷。按照新準則關(guān)于負債的定義，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。定義強調(diào)負債是由企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，而預提費用是企業(yè)預先計提，但尚未實際支付的各項費用，計提期限不超過一年。有些預提費用項目是企業(yè)為了均衡其各期費用，對未來預計發(fā)生的事項，采用前期先入費用賬，后期再支付的方式進行處理。這種情況下，預提費用就不完全符合負債的特征，因為它不是過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務。如果將它歸于負債，會虛增企業(yè)的負債總額，減少費用，美化企業(yè)的經(jīng)營成果，同樣不利于投資者準確判斷企業(yè)盈利能力。所以，由于“待攤費用”、“預提費用”不符合資產(chǎn)、負債的定義，新準則出臺后它們不再是資產(chǎn)負債表報表項目。

（二）企業(yè)易于利用兩費調(diào)節(jié)利潤。在實際工作中，有些企業(yè)利用待攤費用和預提費用作為“蓄水池”，調(diào)節(jié)收入費用，按需要調(diào)整利潤，這種行為已成為企業(yè)粉飾業(yè)績、操縱利潤的慣用手段。實際中的違規(guī)操作大致有以下情況：（1）隨意改變“兩費”的攤銷、預提額度和期限；（2）“掛而不攤”，把費用留存在“待攤費用”賬戶，而不按期轉(zhuǎn)入相應成本費用類賬戶，計入當期損益，導致企業(yè)當期費用降低，虛增利潤，掩蓋虧損，在財務報表中表現(xiàn)出“明盈實虧”的情況；（3）將不屬于“兩費”的內(nèi)容列入“兩費”，將發(fā)生當期就應計入損失的項目分散在一個較長時期內(nèi)攤銷，一般是為了粉飾利潤或美化資產(chǎn)負債表現(xiàn)；（4）將屬于“兩費”的內(nèi)容未列入“兩費”，調(diào)高當期成本、費用，調(diào)減當期稅負。

原準則設置兩費賬戶，為企業(yè)隱蔽地調(diào)節(jié)利潤提供了很大的活動空間。鑒于此種情況，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些中介性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間，這樣既簡化了會計工作，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務審計的工作量。

（三）預提費用的存在使納稅調(diào)整不易操作。預提費用的特點是先計入成本、費用，后支付。這就造成了一個問題，企業(yè)在做所得稅納稅調(diào)整時，需要把已計入成本費用的那部分預提費用調(diào)增回來。企業(yè)應按當期實際發(fā)生的收入抵減費用后的凈利潤繳稅，而預提費用雖然本期尚未支付但在會計處理上已經(jīng)計入了本期損益，所以由預提費用引起的差異需做納稅調(diào)整。但是，并不是所有的預提費用都要被調(diào)回，有些預提的費用是真實發(fā)生的，只是企業(yè)尚未支付，如預提的銀行借款利息等，依據(jù)納稅據(jù)實扣除的原則，這類預提的費用又是可以扣除的。所以，在具體操作中，需要進一步區(qū)分到底哪些預提的費用可以在企業(yè)所得稅前扣除，哪些是不可以扣除的，這給實際工作帶來了困難。

二、新準則下關(guān)于兩費的會計處理

（一）新準則關(guān)于待攤費用和預提費用的處理說明

1、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》簡介中規(guī)定：企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。而采用分次攤銷，則會使用到待攤費用科目。

2、《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》準則第十六條規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，至少應單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的下列項目，其中包括了待攤費用和預提費用項目。

3、《企業(yè)會計準則32號——中期財務報告》第十三條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或待攤的除外?？梢姡聹蕜t在中期財務報告列報規(guī)定中雖不支持企業(yè)使用待攤或預提方式去均勻費用，但會計年度末卻默認企業(yè)有可能出現(xiàn)預提或待攤的方式。

（二）會計處理

1、待攤費用。在原準則中常見的待攤費用主要有：低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付財產(chǎn)保險費、預付租金、預付報刊費、攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費用以及一次性交納數(shù)額較大的印花稅等。這些經(jīng)濟業(yè)務由于性質(zhì)不同，相應有不同的會計處理方法。

（1）低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷。在新準則下，低值易耗品、包裝物應通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。新準則應用指南指出，周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有實物形態(tài)不確認為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷?！爸苻D(zhuǎn)材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領用時應按其賬面價值，按具體用途的不同，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料（在用）”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料（在庫）”科目；攤銷時應按其攤銷額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料（攤銷）”科目。

（2）預付財產(chǎn)保險費、預付租金、預付報刊費。對于預付財產(chǎn)保險費、預付租金和預付報刊費的處理，在新準則中并沒有明確規(guī)定如何進行賬務處理，在會計實務界也有不同的看法。一種看法是，認為應通過“其他應收款”科目進行核算；另一種看法是，認為應通過“預付賬款”科目代替原“待攤費用”的地位作為過渡科目進行核算；第三種看法是，認為應按各種費用的實際用途計入有關(guān)成本或損益類科目，計入當期損益。比較這三種觀點，筆者認為第二種觀點比較容易被接受和操作。從合理性角度看，預付財產(chǎn)保險費、預付租金和預付報刊費三類費用支出均是企業(yè)按相應合同預付給服務提供方的款項，與購買商品、采購材料時預付賬款的性質(zhì)相同，因此通過“預付賬款”科目核算比較合理。從操作性角度看，“預付賬款”本身就是一個過渡性科目，與原“待攤費用”的計提、攤銷有相似之處，便于會計人員掌握。為了與采購材料、購進商品所預付的款項區(qū)別開來，可以通過設置“財產(chǎn)保險費”、“租金”和“報刊費”等相應的明細賬予以區(qū)分。企業(yè)應當在預付相關(guān)款項時按照實際支付的金額，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時對于預付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“預付賬款”科目，直至攤銷完畢。

（3）攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費用。新準則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，應借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（4）對于一次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅。對于一次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)于發(fā)生當時按規(guī)定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。

2、預提費用。在原準則中常見的預提費用主要有：短期借款利息、預提的固定資產(chǎn)修理費用、預提的租金、保險費等。以下按經(jīng)濟性質(zhì)不同分別來說明不同業(yè)務的會計處理。

（1）短期借款的利息費用。按照新準則的規(guī)定，企業(yè)預提的短期借款利息應通過“應付利息”科目核算?！皯独ⅰ笨颇浚怂闫髽I(yè)按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。在實際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此企業(yè)應當在月末按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目；實際支付利息時，根據(jù)已預提的利息，借記“應付利息”科目，根據(jù)當月應計利息，借記“財務費用”科目，根據(jù)應付利息總額，貸記“銀行存款”科目。

（2）預提的固定資產(chǎn)修理費用。根據(jù)對待攤費用部分固定資產(chǎn)修理費用的分析可知，新準則及相關(guān)指南不再對固定資產(chǎn)的修理費用進行預提，而是在實際發(fā)生時根據(jù)支出能否資本化分別進行相應的處理。如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原來的估計（如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），就稱為資本化?？梢再Y本化的修理費用計入固定資產(chǎn)賬面價值，不能資本化的直接計入當期費用。

（3）預提的租金和保險費。預提的租金、保險費等對于預提的租金、保險費的處理，新準則中沒有明確規(guī)定。筆者認為，對于數(shù)額較小的租金、保險費可以直接計入當期損益，數(shù)額較大時可通過“其他應付款”科目進行核算。企業(yè)應當在月末按照計算確定的應付租金或保險費，借記有關(guān)成本費用科目，貸記“其他應付款”科目；實際交納租金或保險費時，根據(jù)已預提的金額，借記“其他應付款”科目，根據(jù)當月應付租金或保險費，借記有關(guān)成本費用科目，根據(jù)應付租金或保險費總額，貸記“銀行存款”科目。

（作者單位：唐山廣播電視臺）

[1]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則》2006[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南2006[S].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

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