□文/劉 潔

新企業(yè)會計準則對計量屬性的分析

□文/劉 潔

會計計量在會計信息的反映中發(fā)揮著不可替代的作用，是會計工作的基礎，而計量屬性的選擇又是會計計量的核心。本文從新舊準則對比出發(fā)，簡述我國計量屬性應用現(xiàn)狀及新會計準則對計量屬性的分析。

計量屬性；重置成本；可變現(xiàn)凈值；新準則

一、新舊準則對比分析

我國原來實行的《企業(yè)會計準則—基本準則》是1992年11月制定和頒布的，是我國第一次頒布會計準則，是我國經濟改革開放后，隨著我國由計劃經濟向市場經濟轉變，財政部會計司根據(jù)當時的情況，借鑒國際慣例出臺的第一個會計準則。它的頒布，是我國會計政策改革的一次重要轉折，標志著我國會計體系工作開始走向國際化。但十多年來，我國會計法律法規(guī)體系發(fā)生了巨大變化，1999年10月31日修訂了《中華人民共和國會計法》，2000年6月21日，國務院發(fā)布了《企業(yè)財務會計報告條例》。以后又陸續(xù)出臺《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》等，這些新的法律法規(guī)對企業(yè)單位的會計核算、財務會計報告的編制以及會計要素的定義等都作了新的規(guī)定，現(xiàn)行會計準則的基本內容已經與上述法律法規(guī)的規(guī)定不一致，迫切需要加以修改，以適應我國社會主義市場經濟發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會計標準，規(guī)范會計行為，保證會計信息質量。2006年2月財政部發(fā)布新的會計準則體系，此次改革是在會計要素確認、計量等更深層次上，完善會計規(guī)則，規(guī)范會計秩序，實現(xiàn)國際趨同，標志著我國建立起與我國社會主義市場相適應、與國際財務報告準則充分協(xié)調的會計準則體系。

而根據(jù)1992年頒布的《企業(yè)會計準則》和2001年暫在股份公司實施的《企業(yè)會計制度》，會計主體各項財產物資應按取得時的實際成本計價；若財產發(fā)生減值，可依規(guī)定計提相應減值準備。可見，原有會計法規(guī)采用了單一的歷史成本計量屬性，只有在期末發(fā)生減值時，才依據(jù)謹慎性原則準予計提準備。相比較而言，新準則在計量屬性的選擇上已擴展為包括現(xiàn)時成本和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的多種計量模式，更有利于合理、準確地計量會計要素，也是實現(xiàn)與國際慣例接軌的一項重要變革。

二、我國計量屬性的多樣化

會計目標的選擇決定了我國計量屬性的多樣化。會計計量屬性決定于所秉持的會計目標。在會計目標的選擇上，存在受托責任觀和決策有用觀兩種觀點。受托責任觀從委托-代理理論出發(fā)，要求會計主要服務于作為企業(yè)（單位）所有者的委托人。核算過程中，為防止受托人與委托人利益取向不一致而可能發(fā)生操縱利潤的敗德行為，會計信息必須是客觀的，以事實數(shù)據(jù)為基礎并具有可驗證性。在這種觀點下，對計量屬性的選擇主要采用歷史成本。決策有用觀從管理決策理論出發(fā)，要求會計不僅要為委托人服務，而且要為所有存在利害關系的決策者服務，包括現(xiàn)實或潛在投資者、債權人、政府、雇員、社會公眾、上下游關聯(lián)企業(yè)，等等。由于決策總是立足現(xiàn)在、面向未來的，對會計計量屬性的選擇就應更多考慮與決策相關的現(xiàn)值或未來價值屬性。

從我國的會計實踐看，受托責任觀和歷史成本計量屬性長期以來一直占據(jù)主導地位。近年來，隨著資本市場日益發(fā)展，融資手段逐漸豐富，社會投資者和債權人等利益群體越來越關注會計信息的掌握和運用，對決策有用性要求越來越高。在這種情況下，新會計準則同時采納了受托責任觀和決策有用觀，對計量屬性一般采用歷史成本，在確?？煽康那疤嵯驴梢詰闷渌麑傩?，從而形成五種計量屬性并存的狀況。

三、重置成本和可變現(xiàn)凈值是兩種簡化的計量模式

從重置成本和可變現(xiàn)凈值的涵義來看，重置成本指現(xiàn)時階段獲取資產或償還負債所需支付的現(xiàn)金流量值，實際上等于未來期間無限小從而不需要折現(xiàn)的“現(xiàn)值”；可變現(xiàn)凈值是指實現(xiàn)資產銷售所收到款項和需付出成本稅費的差額現(xiàn)金值，這一計算過程顯然可視做現(xiàn)值計量的簡化，即僅考慮現(xiàn)金流量，而忽略時間價值影響和折現(xiàn)因素的“現(xiàn)值”。從這一角度看，重置成本和可變現(xiàn)凈值均可理解為現(xiàn)值的簡化計量模式，更側重計算方法的表述而較少體現(xiàn)要素反映的實質，主要是為滿足實務操作的需要而作為兩種單獨計量屬性在新準則中加以明確。

正是由于重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計算方法，其應用范圍受到很大限制。如對于存在不同損耗程度的特定資產而言，重置成本往往不能作為直接入賬價值，必須加以調整?？勺儸F(xiàn)凈值只能應用于計量資產而無法用來計量負債；并且在實際計量中，一般只用于可直接引起未來現(xiàn)金流量增加的資產，對于那些沒有明確市價、不構成最終產品主體的資產則并不適用。

新準則引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性，實現(xiàn)了計量基礎的多元化。但基本準則第43條也明確提出，對會計要素進行計量還是應當以歷史成本作為會計計量基礎，在采用其他會計計量基礎時一定要保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。由此，我們相信，歷史成本作為主導型的計量屬性在我國仍然會繼續(xù)持續(xù)一段時期，因為新引入的計量屬性存在著不同的特點和適用對象，將它們作為輔助性的計量屬性，依據(jù)具體情況進行選擇使用，才能真正發(fā)揮它們的作用。

（作者單位：天津市第一中心醫(yī)院）

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