王冶琦 趙 廣

（1.哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院，黑龍江哈爾濱 150028;2.中國建設(shè)銀行股份有限公司黑龍江省分行，黑龍江哈爾濱 150001）

［財稅審計］

第三類代理成本對財務(wù)控制的影響及對策

王冶琦1趙 廣2

（1.哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院，黑龍江哈爾濱 150028;2.中國建設(shè)銀行股份有限公司黑龍江省分行，黑龍江哈爾濱 150001）

第三類代理成本是由于第三類委托代理關(guān)系的存在而產(chǎn)生的，即企業(yè)內(nèi)部不同層級經(jīng)營管理者之間因委托代理關(guān)系產(chǎn)生的成本。在第三類代理成本涵義的基礎(chǔ)上，闡釋第三類代理成本對內(nèi)部財務(wù)控制制度的影響，并按照降低代理成本的要求，對完善內(nèi)部財務(wù)控制制度提出對影響內(nèi)部財務(wù)控制環(huán)境的因素進行制度規(guī)范，按第三類代理成本最小化原則，完善內(nèi)部財務(wù)控制制度的組織機構(gòu)、設(shè)計控制指令的傳導(dǎo)方式，把內(nèi)部審計機構(gòu)納入經(jīng)營管理者的內(nèi)部財務(wù)控制系統(tǒng)等對策。

第三類代理成本;內(nèi)部財務(wù)控制

一、第三類代理成本的涵義

按照詹森和麥克林（Jensen and Meckling，1996)的定義，代理成本是指委托人為防止代理人損害自己的利益，需要通過嚴(yán)密的契約關(guān)系和對代理人的嚴(yán)格監(jiān)督來限制代理人的行為，而這需要付出代價，這種代價被稱為代理成本。從經(jīng)濟性質(zhì)來看，代理成本的組成內(nèi)容包括委托人的監(jiān)視費、代理人的擔(dān)保費和剩余損失三部分。從公司治理角度，嚴(yán)若森（2005)認(rèn)為代理成本可分為兩類:第一類代理成本由所有者與經(jīng)營等管理者之間的代理關(guān)系產(chǎn)生，是在投資者與管理者之間的利益沖突與博弈中總的價值減少;第二類代理成本發(fā)生在不同出資者之間，是大股東與小股東、股權(quán)投資人與債權(quán)投資人之間利益沖突與博弈產(chǎn)生的公司總價值的減少。

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，從終極出資者到最終財產(chǎn)使用者之間，還存在著第三類委托代理關(guān)系，即企業(yè)不同層級經(jīng)營管理者之間的委托代理關(guān)系。該類委托代理關(guān)系層級包括董事會與經(jīng)理層、總經(jīng)理與職能部門、子（分)公司與其他分支機構(gòu)、子（分)公司與下屬機構(gòu)和職工。按照第三類委托代理關(guān)系，第三類代理成本可定義為企業(yè)內(nèi)部不同層級經(jīng)營管理者之間因委托代理關(guān)系產(chǎn)生的成本，主要包括對下屬監(jiān)視費用、下屬“懶惰”所致的價值減少、下層管理者超額支出、下層管理者道德風(fēng)險和逆向選擇所致的企業(yè)價值減少、激勵下屬的獎勵支出等。

二、第三類代理成本對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制制度的影響

（一)對內(nèi)部財務(wù)控制制度的績效影響

在發(fā)揮和提升內(nèi)部財務(wù)控制制度的績效方面，第三類代理成本發(fā)揮著以下影響:

1.控制企業(yè)下屬各層級財務(wù)收支活動

降低第三類代理成本，要求不同層級經(jīng)營管理者嚴(yán)格按國家法律法規(guī)、企業(yè)整體經(jīng)營目標(biāo)組織財務(wù)活動，不出現(xiàn)違法違規(guī)行為。因此，內(nèi)部財務(wù)控制制度要將下屬財務(wù)收支行為的合法合規(guī)作為其主要控制標(biāo)準(zhǔn)。

2.控制企業(yè)下屬的預(yù)算執(zhí)行

第三類代理成本主要發(fā)生在下屬經(jīng)營管理者的日常經(jīng)營行為及其財務(wù)活動中。實行年度預(yù)算管理制度，可以較好地規(guī)范下屬經(jīng)營管理層的財務(wù)收支，減少企業(yè)的第三類代理成本總額。因此，控制企業(yè)下屬年度預(yù)算的執(zhí)行，應(yīng)成為內(nèi)部財務(wù)控制機構(gòu)的主要日常工作。

3.控制下屬經(jīng)營管理者和一般員工

下屬經(jīng)營管理者和一般員工不當(dāng)取得個人利益是第三類代理成本的組成內(nèi)容之一。為此，內(nèi)部財務(wù)控制制度要用制度規(guī)范檢查、監(jiān)督下屬經(jīng)營管理者的財務(wù)行為，對其財務(wù)決策進行監(jiān)督和考核。

4.對層層代理的經(jīng)營管理者進行監(jiān)督控制

內(nèi)部財務(wù)控制制度的目標(biāo)是保證企業(yè)整體財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)。為此，企業(yè)最高管理層需要對不同層級經(jīng)營管理者的層層代理關(guān)系進行規(guī)范和校正，以降低其道德風(fēng)險與逆向選擇造成的企業(yè)價值損失。

（二)對內(nèi)部財務(wù)控制制度特點的影響

1.第三類代理成本決定內(nèi)部財務(wù)控制制度的作用范圍是一個封閉式的運行系統(tǒng)

企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制制度的主要內(nèi)容包括所有者權(quán)益控制、投資控制、籌資控制、分配控制和內(nèi)部成本費用控制。其控制的結(jié)果是通過內(nèi)部財務(wù)控制降低企業(yè)成本費用，這些成本費用都受制于第三類代理成本。各層次財務(wù)控制機構(gòu)和人員都同處于一個企業(yè)中，圍繞著內(nèi)部的各層次職能部門和管理機構(gòu)的財務(wù)收支活動進行控制，執(zhí)行并向下層傳遞上層的指令。同時，把財務(wù)控制過程中的問題和解決問題的建議反饋給上層，促使上層調(diào)整財務(wù)會計政策和控制指令，再通知下層執(zhí)行，如此循環(huán)往復(fù)，形成一個封閉的運行系統(tǒng)。

2.決定內(nèi)部財務(wù)控制制度的關(guān)鍵是保證下屬的財務(wù)行為不發(fā)生偏離

2.1 口腔護理 每日給患兒做6次口腔護理，用生理鹽水反復(fù)沖洗，保持口腔清潔。當(dāng)患兒能夠進食后，每餐前后還要以清水漱口。選擇1∶100 CF、0.05%氯已定、5%碳酸氫鈉為漱口液?；純簭埧诶щy期間，以小吸管置于牙縫間，用注射器抽取2%利多卡因緩慢注入達到止痛的目的，再抽取生理鹽水沖洗，用0.05%氯已定、5%碳酸氫鈉漱口，最后用1∶100 CF含漱。盡量讓CF在口內(nèi)多停留一會。用注射器注入漱口液時不能用力過大，避免患兒嗆咳?；純簭埧诤笠悦耷蛘菏谝呵鍧嵖谇?，動作輕柔?？诖酵恳苑彩苛直Ｗo。

下屬不同層級經(jīng)營管理者的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”行為造成的財務(wù)損失或代價是第三類代理成本的主要部分。內(nèi)部財務(wù)控制制度必須在企業(yè)日常財務(wù)運行中，規(guī)范下屬不同層級經(jīng)營管理者的財務(wù)收支行為，使之不偏離企業(yè)整體目標(biāo)和戰(zhàn)略決策。因此，內(nèi)部財務(wù)控制制度的運行，通常表現(xiàn)為對下屬執(zhí)行上層指令的財務(wù)收支過程及結(jié)果實行控制，在公司的持續(xù)經(jīng)營中對實物收付和財務(wù)收支進行控制，對不同層級經(jīng)營者財務(wù)權(quán)限的行使過程進行控制，并將內(nèi)部財務(wù)控制與執(zhí)行上層財務(wù)指令、正常財務(wù)活動的過程緊密結(jié)合在一起。

3.決定內(nèi)部財務(wù)控制制度需要重點關(guān)注內(nèi)部財務(wù)信息子系統(tǒng)

解決企業(yè)內(nèi)部不同層級經(jīng)營管理者之間的信息不對稱、降低不同層級經(jīng)營管理者之間由于存在信息不對稱形成的代理成本，需要建立隸屬于內(nèi)部的財務(wù)控制制度、財務(wù)信息子系統(tǒng)。這套內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)有別于對外提供的財務(wù)信息系統(tǒng)，其主要作用是向上層經(jīng)營管理者提供內(nèi)部管理所需要的財務(wù)信息。

4.決定內(nèi)部財務(wù)控制制度要側(cè)重日常財務(wù)收支控制

下屬經(jīng)營管理者財務(wù)收支嚴(yán)重違規(guī)是造成第三類代理成本擴大的風(fēng)險來源。經(jīng)營管理者必須在內(nèi)部財務(wù)控制制度設(shè)計方面考慮如何杜絕該類事件的發(fā)生，并以此設(shè)計日常財務(wù)收支控制制度。因此，要將第三類代理成本減少到最低，企業(yè)最高管理當(dāng)局就應(yīng)盡可能發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制機構(gòu)的監(jiān)督作用。

5.決定財務(wù)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)是內(nèi)部財務(wù)控制制度

內(nèi)部財務(wù)控制制度是在內(nèi)部各職能部門、各子（分)公司及其人、財、物、產(chǎn)、供、銷等環(huán)節(jié)，形成的一整套相互牽制、相互制約的運行制度。其發(fā)揮作用的好壞，直接影響第三類代理成本的高低。經(jīng)營管理者財務(wù)監(jiān)督體系要達到降低第三類代理成本的目的，必須發(fā)揮內(nèi)部財務(wù)控制制度的作用，才可取得防微杜漸、事半功倍的效果。

內(nèi)部財務(wù)控制制度的目標(biāo)受制于企業(yè)財務(wù)目標(biāo)。市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟組織，其出發(fā)點和歸宿都是盈利。不同層級的經(jīng)營管理者作為投入資本的實際受托管理人，與所有者和上層經(jīng)營者均存在財務(wù)目標(biāo)差異，不能用一個財務(wù)目標(biāo)代替所有不同層級代理人或經(jīng)營管理者的目標(biāo)。上層經(jīng)營管理者為了實現(xiàn)自己的目標(biāo)，需要建立一整套符合要求的內(nèi)部財務(wù)控制制度，以保證自身的利益。從法人財產(chǎn)所有權(quán)角度看，企業(yè)總部高層和不同層級經(jīng)營管理者的目標(biāo)是通過維護法人財產(chǎn)所有權(quán)的整體利益而實現(xiàn)其自身利益的。因此，建立有效的內(nèi)部財務(wù)控制制度，并嚴(yán)格執(zhí)行，進而降低第三類代理成本，成為企業(yè)內(nèi)部最高管理當(dāng)局與經(jīng)營管理者實現(xiàn)其財務(wù)目標(biāo)的關(guān)鍵。

三、第三類代理成本視角下完善企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制制度的對策

（一)對影響內(nèi)部財務(wù)控制環(huán)境的因素進行制度規(guī)范

按照降低第三類代理成本的要求，企業(yè)需事先擬訂內(nèi)部控制制度進行規(guī)范。比如，完善企業(yè)內(nèi)部不同層級經(jīng)營管理者職業(yè)道德操守和行為準(zhǔn)則等方面的制度建設(shè)，使企業(yè)內(nèi)部職業(yè)道德規(guī)范可供實際操作;定期輪換培訓(xùn)不同層級經(jīng)營管理者，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和管理素質(zhì);研究企業(yè)內(nèi)部不同層級組織機構(gòu)和同一層級不同職能部門之間在內(nèi)部財務(wù)控制上的權(quán)利與責(zé)任;建立與完善企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)，解決不同層級之間信息不對稱矛盾;定期審閱內(nèi)部財務(wù)管理報表，評估不同層級經(jīng)營管理者的財務(wù)業(yè)績與財務(wù)責(zé)任，總結(jié)財務(wù)控制的經(jīng)驗與教訓(xùn)等。

（二)按第三類代理成本最小化原則 完善內(nèi)部財務(wù)控制制度的組織機構(gòu)

企業(yè)財務(wù)控制組織機構(gòu)承載著內(nèi)部財務(wù)控制制度運行的重任。從相互牽制和相互監(jiān)控來看，一定數(shù)量和相同層級的組織機構(gòu)可以起到較好的牽制作用，并減少企業(yè)整體財務(wù)收支失控的風(fēng)險。但是，同一層級的組織機構(gòu)太多，容易造成內(nèi)部財務(wù)指令傳導(dǎo)速度的下降，造成不同組織機構(gòu)之間權(quán)、責(zé)、利界定困難，增加第三類代理成本。因此，同一層級的內(nèi)部組織機構(gòu)和人員不宜太多。

（三)設(shè)計控制指令的傳導(dǎo)機制和傳導(dǎo)方式

上層經(jīng)營管理者的財務(wù)指令是直接落實到內(nèi)部財務(wù)控制部門執(zhí)行，還是通過下屬經(jīng)營管理者傳導(dǎo)給所屬內(nèi)部財務(wù)控制部門執(zhí)行，是內(nèi)部財務(wù)控制制度設(shè)計的重要方面。為了減少中間能量遞減，較好的方式是減少內(nèi)部財務(wù)控制的組織機構(gòu)層級，實行扁平化管理，使之實現(xiàn)內(nèi)部財務(wù)控制指令的垂直傳導(dǎo)。

（四)把內(nèi)部審計機構(gòu)納入經(jīng)營管理者的內(nèi)部財務(wù)控制系統(tǒng)

現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)大都?xì)w總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，其主要考慮的是將內(nèi)部審計機構(gòu)的職能定位于“效益審計”為主，兼顧監(jiān)督，其出發(fā)點是降低第三類代理成本。降低第一類、第二類代理成本主要依靠外部審計監(jiān)督、監(jiān)事會和內(nèi)部行政監(jiān)督力量。而降低第三類代理成本是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者的內(nèi)在要求，作為內(nèi)部財務(wù)控制制度的執(zhí)行組織，應(yīng)著眼于企業(yè)日常財務(wù)收支的事前審計與事中審計。把內(nèi)部審計機構(gòu)納入經(jīng)營管理者的內(nèi)部財務(wù)控制系統(tǒng)符合其根本利益，也是行之有效的。

［1］詹森，麥克林．企業(yè)理論:管理者行為、代理費用與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)［M］．現(xiàn)代制度經(jīng)濟學(xué)（上卷)，北京大學(xué)出版社，2003（5):175．

［2］嚴(yán)若森．公司治理成本的構(gòu)成與公司治理效率的最優(yōu)化研究［J］．會計研究，2005（2):59－60．

［3］饒曉秋．代理成本與經(jīng)營管理者財務(wù)監(jiān)督［J］．財會通訊（學(xué)術(shù)版)，2007（1):112—116．

［4］秦榮生，盧春泉．審計學(xué)（第3版)［M］．中國人民大學(xué)出版社，2002．

（責(zé)任編輯:劉潤婉)

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