○余 輝 劉 琴 （西南科技大學 四川 綿陽 621010）

一、引言

傳統(tǒng)財務(wù)會計反映的是企業(yè)資本元素和成本費用項目的核算，以及企業(yè)對利潤追求的合理性和信息表達。自20世紀60年代，美國經(jīng)濟學家K·鮑爾丁提出循環(huán)經(jīng)濟（Circular Economy）以后，人們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)財務(wù)會計制度并沒有對企業(yè)經(jīng)營管理過程中的資源要素及其成本費用的核算進行真實有效的反映。單純利用“末端處理”的方法而未注重企業(yè)生產(chǎn)過程產(chǎn)生的外部性，以及相關(guān)外部成本計量方法未納入企業(yè)財務(wù)會計制度的核算中，都使得傳統(tǒng)的財務(wù)會計制度因滯后于環(huán)境的變化而日益凸顯其不足與缺陷。循環(huán)經(jīng)濟模式下的企業(yè)財務(wù)會計制度到底又有哪些新發(fā)展，如何構(gòu)建這個核算體系，都需要較為系統(tǒng)的討論。

二、循環(huán)經(jīng)濟模式下企業(yè)財務(wù)會計制度的新發(fā)展

1、經(jīng)濟系統(tǒng)與自然系統(tǒng)的統(tǒng)一：循環(huán)經(jīng)濟對企業(yè)財務(wù)會計制度的新要求

循環(huán)經(jīng)濟是一種以資源高效利用為核心，以“4R”——減量化（Reduce）、再使用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）、再思考（Reconsider）為基礎(chǔ)原則，以“低消耗、低排放、高效率”為基本特征，以清潔生產(chǎn)為重要手段的為實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益相統(tǒng)一的經(jīng)濟增長模式。就其本質(zhì)而言，其是一種生態(tài)經(jīng)濟，它要求運用生態(tài)學規(guī)律來指導人類社會的經(jīng)濟活動，要求按照自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)和能量流動規(guī)律重構(gòu)經(jīng)濟系統(tǒng)，使經(jīng)濟系統(tǒng)和諧地納入到自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過程中，從而實現(xiàn)二者統(tǒng)一，建立起一種新形態(tài)的經(jīng)濟。

經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變要求相應(yīng)的財務(wù)會計核算方式也隨之而轉(zhuǎn)變，即以更準確、更有效的財務(wù)會計信息來反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況和對環(huán)境、社會產(chǎn)生的影響。因此，為解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的突出矛盾，企業(yè)運轉(zhuǎn)的每一環(huán)節(jié)對環(huán)境產(chǎn)生影響所引發(fā)的成本都應(yīng)納入財務(wù)會計核算體系之中。

2、環(huán)境會計和綠色會計：循環(huán)經(jīng)濟下財務(wù)會計制度的改革與局限

事實上，學界已經(jīng)意識到循環(huán)經(jīng)濟對會計制度的影響，并提出了一些創(chuàng)新環(huán)境、社會和經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的財務(wù)會計制度核算方式的建議，如環(huán)境會計、綠色會計等，但都還存在一定的局限。

（1）環(huán)境會計的思想及評析。環(huán)境會計以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計量和記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果的影響。

國外關(guān)于環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，而我國則始于20世紀80年代。羅素清（2006）就環(huán)境會計基礎(chǔ)理論的構(gòu)成要素及結(jié)構(gòu)進行了探討。高永濤（2007）探討了如何構(gòu)建環(huán)境會計理論的基本體系。孟志華（2010）從環(huán)境會計的含義及其研究內(nèi)容、環(huán)境會計的目標、環(huán)境會計的假設(shè)和環(huán)境會計的原則這四個方面構(gòu)建環(huán)境會計研究的理論基礎(chǔ)。劉煥峰等（2010）就環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)、目標、原則、基本假設(shè)等進行了探討，并就環(huán)境會計的實施與發(fā)展提出了建議。

綜合各學者所言，他們均認為，環(huán)境會計要求企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績與環(huán)境業(yè)績并重，其目的是為外部利益相關(guān)者提供信息，其關(guān)鍵在于企業(yè)環(huán)境事項的會計處理應(yīng)規(guī)范（肖序，2007）。環(huán)境會計從提出到現(xiàn)今30余年來，由于其理論研究與實務(wù)并未完全結(jié)合，導致環(huán)境會計信息的主動披露傾向不強，同時對會計核算結(jié)果的審計與監(jiān)督力度不強，也導致了環(huán)境會計在推行過程中面臨諸多困難。

（2）綠色會計的思想及評析。綠色會計是指以貨幣為主要計量單位，對環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)利用的成本費用等進行確認、計錄和報告，分析環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果造成影響的一門新興學科，其目的在于高效利用資源、改善整個社會的環(huán)境與資源問題。正如北京大學光華管理學院王立彥教授解釋說：“綠色會計包括兩方面，一方面是對環(huán)境損害的賠償；另一方面是保護，改善環(huán)境就要有投資，購置和建設(shè)排污設(shè)備、污染設(shè)施等。綠色會計能使治理污染所要付出的成本和資源消耗等通過會計核算工作清楚地反映出來?！?/p>

對綠色會計的研究最早始于20世紀70年代，國內(nèi)外關(guān)于綠色會計的研究主要表現(xiàn)在對綠色會計信息的披露上。國外許多大公司，如美國和加拿大紛紛披露環(huán)境信息，遵守環(huán)保法規(guī)，以樹立企業(yè)形象，提高企業(yè)競爭力。關(guān)于綠色信息披露方式的設(shè)計有兩種觀點：補充綠色會計報告和獨立綠色會計報告。前者是指在現(xiàn)有財務(wù)會計報告基礎(chǔ)上，通過將有關(guān)財務(wù)影響直接列入現(xiàn)有報表有關(guān)項目中；后者是指設(shè)立單獨的綠色會計報表及獨立的綠色報告來披露企業(yè)綠色會計信息。不同的學者對采取哪種披露方式有不同的看法，在短期內(nèi)大范圍形成系統(tǒng)較完備的綠色會計報告模式難度較大，一般主張普通企業(yè)采用補充報告模式，而污染較大的企業(yè)可采用獨立報告模式等。

由于企業(yè)逐利性和環(huán)保之間的矛盾，綠色會計的實施和推廣也未能成為財務(wù)會計制度的核算潮流，對環(huán)境信息的披露也存在動力不足。因此，循環(huán)經(jīng)濟模式下的財務(wù)會計核算制度便需要更為科學和現(xiàn)實的制度體系。

3、循環(huán)經(jīng)濟會計：合理性與可行性的科學結(jié)合

循環(huán)經(jīng)濟會計要求在“資源利用—綠色工業(yè)（產(chǎn)品）—資源再生”的閉環(huán)式物質(zhì)流動的經(jīng)濟活動過程中產(chǎn)生增殖效益，在促進企業(yè)注重經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益，從而更好適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需求。它是一種資源優(yōu)化配置組織經(jīng)濟方式下全新的會計核算方式。

循環(huán)經(jīng)濟會計的主要觀點是在對環(huán)境會計和綠色會計的研究基礎(chǔ)上，建立一種在循環(huán)經(jīng)濟模式下切實可行的財務(wù)會計核算制度。其不僅注重在核算過程中使資源達到最有效的合理配置，為企業(yè)帶來最大化的綠色效益，而且注重能給整個社會經(jīng)濟帶來具有革新意義的財務(wù)會計核算方式以達到整個社會經(jīng)濟的優(yōu)化升級，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式。由此可見，循環(huán)經(jīng)濟會計不僅要在理論上改變會計核算的思想和目標，也要在實務(wù)操作層面增加核算體系的可行性，從而表現(xiàn)出其科學價值。

三、循環(huán)經(jīng)濟模式下企業(yè)財務(wù)會計制度體系的構(gòu)建思路

1、環(huán)境資源利用信息同步融入會計核算對象

循環(huán)經(jīng)濟模式下，企業(yè)財務(wù)會計制度的核算對象應(yīng)當貫穿企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大要素的始末。

具體而言，企業(yè)資產(chǎn)不僅應(yīng)該包括固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)和應(yīng)急處理資產(chǎn)，也包括環(huán)境資產(chǎn)，除了傳統(tǒng)負債，還應(yīng)包括應(yīng)繳環(huán)保費、資源稅、環(huán)保稅和對環(huán)境資源的成本評估費等。成本和費用也有同樣的道理，不僅需支付傳統(tǒng)的生產(chǎn)費用，還應(yīng)在稅收方面有所反映。對于成本來講，在循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展之初，企業(yè)財務(wù)會計核算應(yīng)有“資源成本、非綠色生產(chǎn)成本、外部成本”。資源成本是對生產(chǎn)資料中不是循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的資源進行成本的再追加；非綠色生產(chǎn)成本是指企業(yè)在運作過程中造成資源的不計量消費和浪費；外部成本是指企業(yè)非綠色生產(chǎn)給社會、環(huán)境造成短暫的或者永久性的影響（一般為負面影響）。循環(huán)經(jīng)濟會計核算的利潤，除了傳統(tǒng)的所得減去所支外，還應(yīng)有其他的內(nèi)容。如隨著循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展，廢物的再利用所產(chǎn)生的生產(chǎn)利潤；國家鼓勵清潔生產(chǎn)對稅收的減免政策所得；國家對環(huán)保先進企業(yè)的獎金發(fā)放等都成為企業(yè)利潤的一部分，都應(yīng)當納入到企業(yè)財務(wù)會計核算體系中。

2、豐富和完善財務(wù)核算指標

分析指標分為外部分析指標及內(nèi)部分析指標。外部分析內(nèi)容包括：企業(yè)償債能力、企業(yè)盈利能力、企業(yè)資產(chǎn)運用效率、社會貢獻能力等；內(nèi)部分析內(nèi)容包括：企業(yè)經(jīng)營預(yù)算執(zhí)行情況分析、財務(wù)狀況和財務(wù)成果形成原因分析。就循環(huán)經(jīng)濟會計而言，這些指標非但不會減少，而且在此基礎(chǔ)上對于企業(yè)的環(huán)境消耗力、修復(fù)能力等的衡量卻是一些新的且重要的考量指標。

3、理清推行循環(huán)經(jīng)濟會計的思路

循環(huán)經(jīng)濟會計可遵循“以點促線、以線帶面、以面覆面”的基本思路?！耙渣c促線”即在個別企業(yè)的個別財務(wù)會計核算環(huán)節(jié)試點?！耙跃€帶面”即通過各個環(huán)節(jié)的綠色核算達到整個企業(yè)的綠色財務(wù)會計核算體系，并建立一整套的監(jiān)督實施機制。同時“以線帶面”還有另一層含義，即有連帶關(guān)系的企業(yè)，如互補關(guān)系，投入、產(chǎn)出關(guān)系，競爭關(guān)系等企業(yè)實現(xiàn)“以點及面”，帶動相關(guān)企業(yè)進行綠色財務(wù)會計核算。由此，“以面覆面”也就不難理解了。

這個思路并非單純從源頭和末端處進行資源消耗和環(huán)境污染成本的計算，而是從更易于操縱的小環(huán)節(jié)進行大入手；循環(huán)經(jīng)濟會計的實施也不需要依靠復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)監(jiān)督，僅由環(huán)境評估部門、資源管理部門和循環(huán)經(jīng)濟會計核算部門等三大機構(gòu)構(gòu)成。這樣的監(jiān)督審批機構(gòu)獨立于企業(yè)財務(wù)會計但不獨立于企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展本身，制度的可操作性更強，可更好地實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展、環(huán)境保護和社會進步的協(xié)調(diào)。

4、建構(gòu)“政策—企業(yè)—人才”三位一體的支撐體系

（1）政策保障。我國先后制定了《環(huán)境保護法》、《海洋環(huán)境保護法》、《水污染防治法》等五部專門的環(huán)境保護法律以及《環(huán)境噪聲污染防治條例》等20余項環(huán)境保護行政法規(guī)，基于這一系列法律、法規(guī)制定專門針對循環(huán)經(jīng)濟會計的法律法規(guī)并完善監(jiān)督考核機制是支撐循環(huán)經(jīng)濟會計實現(xiàn)的基石。

（2）企業(yè)保證。企業(yè)的環(huán)境保護責任意識和社會責任意識是順利推行循環(huán)經(jīng)濟會計的根本。樹立綠色的企業(yè)文化以適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟會計的實施，將企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益聯(lián)同企業(yè)文化并排發(fā)展，將有利于循環(huán)經(jīng)濟會計的順利推行和推廣。

（3）人才支撐。循環(huán)經(jīng)濟模式下的新型財務(wù)會計最終都要落實到由人操作的實務(wù)之上。因此，培養(yǎng)一批具有新觀念、新專業(yè)知識的核算人才也是循環(huán)經(jīng)濟會計順利推進的支撐要素。

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[4]賈菲、張延猛、張玲：企業(yè)環(huán)境會計核算體系初探[J].財會通訊，2010（1）.

[5]劉煥峰、魏瑋：環(huán)境會計發(fā)展相關(guān)問題研究[J].財會通訊，2010（9）.