高華瑋

（邁特建筑科技（武漢）有限公司 湖北 武漢 430022）

《勞動法》規(guī)定，國家鼓勵用人企業(yè)根據(jù)本企業(yè)實際情況，為勞動者建立補充保險。國務院印發(fā)的《關于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42號）中將補充養(yǎng)老保險統(tǒng)一稱為企業(yè)年金。2006年實施的新《企業(yè)會計準則》，新增了關于企業(yè)年金核算的相關內(nèi)容，對企業(yè)年金的會計核算做出了規(guī)范。但是，我們不能忽視目前市場上，各大保險公司還有各種命名為“XX年金”的商業(yè)保險產(chǎn)品，也被相當多的企業(yè)購買，但其不符合會計準則關于企業(yè)年金核算的相關規(guī)定。而各企業(yè)購買這類商業(yè)保險所產(chǎn)生的支出，正是本文希望探討的主要內(nèi)容。

一、商業(yè)保險的特殊性

補充商業(yè)保險產(chǎn)品在產(chǎn)品設置形式上有其特殊性，其特殊性體現(xiàn)在兩方面：一是該類產(chǎn)品普遍為分紅型保險產(chǎn)品，并且由于目前國內(nèi)保險產(chǎn)品的設計利率為2.5%，投保人一般可獲取每年至少2.5%的分紅收益；二是該類產(chǎn)品普遍設置有三種不同性質(zhì)的賬戶，分別是公共賬戶、個人賬戶（單位交費）以及個人賬戶（個人交費）三種，其中公共賬戶的所有權歸投保人（企業(yè)）所有，個人賬戶（單位交費）的所有權歸投保人（企業(yè)）所有但可由投保人轉(zhuǎn)讓給被保險人（員工），個人賬戶（個人繳費）的所有權歸被保險人（員工）所有。如某保險公司某團體年金產(chǎn)品條款標注：“本公司為投保人建立公共賬戶，經(jīng)投保人申請，公共賬戶資金可直接轉(zhuǎn)入被保險人個人賬戶的單位交費部分”，“本公司為每一被保險人建立個人賬戶，個人賬戶分為‘個人交費’和‘單位交費’兩部分”，“投保人所交保險費在扣除管理費后按投保人要求分別記入公共賬戶和個人賬戶的對應部分，被保險人所交保險費在扣除管理費后記入個人賬戶的個人交費部分”，“本合同成立后，被保險人可通過投保人書面通知本公司申請減少其個人賬戶中個人交費部分的賬戶余額”。這些條款均表明了，只有個人賬戶的個人交費部分才真正歸屬于被保險人（員工）個人，而其他部分要視投保人（企業(yè)）而定。由于這些特殊性，造成在現(xiàn)實中，企業(yè)購買此類產(chǎn)品的目的分成兩種：一種是看中了保險產(chǎn)品的分紅收益，希望用閑置資金投資于保險產(chǎn)品獲取高于同期銀行定期存款利息的超額收益。這種情況下，企業(yè)資金均存放于保險產(chǎn)品的公共賬戶內(nèi)，以便到一定期限后方便支取。另一種則是確有用于獎勵員工的計劃，但該類計劃一般期限較長，需要員工在企業(yè)供職一定年限或?qū)崿F(xiàn)一定業(yè)績后，才將收益權轉(zhuǎn)移給員工。這種情況下，企業(yè)資金一般存放于個人賬戶（企業(yè)繳費），待條件滿足后，才轉(zhuǎn)移給員工，若未達成相應條件，權益仍歸屬企業(yè)。

二、商業(yè)保險支出的會計核算

在《企業(yè)會計準則》中，明確商業(yè)保險支出的內(nèi)容只有一處，即是在“職工薪酬”一章中?！镀髽I(yè)會計準則講解》中注明，“以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，應當按照職工薪酬準則進行確認、計量和披露”。在實際操作中，大多數(shù)企業(yè)都直接按照其他職工薪酬的處理方法一樣，通過應付職工薪酬，將商業(yè)保險支出計入當期損益。而企業(yè)投資商業(yè)保險的目的不同，顯然這樣的會計處理并不能真實反映經(jīng)濟事項的實質(zhì)，而且由于在現(xiàn)實中，投保資金的所有權并沒有實際發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此形成了賬外資金的現(xiàn)象。筆者認為，由于投保資金的所有權并沒有實際發(fā)生轉(zhuǎn)移，該筆用于投保商業(yè)保險的支出實際上根本不符合會計準則關于“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”的費用定義。因此，將此類商業(yè)保險支出作為費用計入當期損益的做法是錯誤的，應當根據(jù)企業(yè)投資商業(yè)保險的目的不同進行不同的會計處理。

1、為獲取分紅收益所購商業(yè)保險支出的會計核算

如企業(yè)有明確的證據(jù)表明其投資于商業(yè)保險產(chǎn)品的目的就是為了獲取分紅收益，那么在此情況下，保險支出的實質(zhì)應該是屬于金融工具的范疇?！镀髽I(yè)會計準則講解》中注明，“金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同”，“基礎金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權利或義務等”。但是如果將該類保險支出作為金融工具處理，那么在金融工具的歸類上就遇到了一些困難?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”均要求公允價值可以可靠計量，自然不適合使用。在實際操作中，該類保險產(chǎn)品在企業(yè)購買時，往往會與保險公司約定投資期限，只有在期限滿時支取才不會產(chǎn)生額外的費用，若提前支取則會產(chǎn)生額外的終止費用。但是由于回收金額也就是分紅收益不確定，因此也不能作為“持有至到期投資”或“貸款和應收款項”。筆者認為，應作為金融資產(chǎn)核算，可設立“其他金融資產(chǎn)”科目，其分紅收益計入“投資收益”。

2、為對員工的激勵所購商業(yè)保險支出的會計核算

如果企業(yè)有明確的證據(jù)表明其投保商業(yè)保險的目的是作為對員工的激勵，但是附有一定的實現(xiàn)條件。在這種情況下，雖然保險支出從長遠來看符合職工薪酬的實質(zhì)，但是由于實際權益并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，該支出在現(xiàn)在時點上并不造成經(jīng)濟利益的流出。筆者認為，該項支出應采用“預計負債”的核算方法。從實質(zhì)上看，該保險支出也符合預計負債確認的相關定義：“義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務的金額能夠可靠地計量”。首先，企業(yè)現(xiàn)時承擔了購買保險、付出資金的義務；其次，企業(yè)預計未來大多數(shù)員工可以達到領取該筆資金的條件；再次，企業(yè)為員工付出的資金金額是按照一定標準可以確認的。在保險支出發(fā)生時，企業(yè)應借記“預計負債”，貸記“銀行存款”；待員工達到相關條件，投保資金實際轉(zhuǎn)入員工個人權益部分時，再按照應付職工薪酬的相關辦法處理。下面舉例說明。

C公司經(jīng)濟效益較好，為穩(wěn)定員工隊伍，C公司管理層決定建立一項員工激勵政策。由于股權激勵和企業(yè)年金的操作比較復雜，經(jīng)市場調(diào)查后，C公司管理層決定購買商業(yè)保險。通過與D保險公司商談，決定在D保險公司投保某團體年金分紅型保險50萬元，按公司現(xiàn)在職員工的級別和職務分別確定各員工所屬份額，3年后仍在公司供職的員工可自由支取該資金，資金收益按個人份額分別享有。2001年7月1日，C公司在D保險公司辦理了投保的相關手續(xù)并取得了保單，同時將相關政策公告給公司全體員工。C公司會計處理為：

借：預計負債-員工獎勵 500000

貸：銀行存款 500000

2001年，C公司獎勵員工中沒有人離職。2002年1月30日，C公司保險產(chǎn)品賬戶中收到D保險公司分派的上年度收益1萬元。C公司的會計處理為：

借：預計負債-員工獎勵 10000

貸：投資收益 10000

2002年，C公司獎勵員工中沒有人離職。2003年1月30日，C公司保險產(chǎn)品賬戶中收到D保險公司分派的上年度收益3萬元。C公司的會計處理為：

借：預計負債-員工獎勵 30000

貸：投資收益 30000

2003年2月1日，C公司獎勵員工中有2人離職，對應原獎勵金額共5萬元，個人賬戶已經(jīng)獲取的收益4000元。C公司向D保險公司反映了相關情況，并對該部分個人賬戶做出調(diào)整，資金轉(zhuǎn)至公共賬戶。C公司的會計處理為：

借：其他金融資產(chǎn)-分紅型保險-本金 50000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險-收益 4000

貸：預計負債-員工獎勵 54000

2003年，C公司獎勵員工中沒有其他人離職。2004年1月30日，C公司保險產(chǎn)品賬戶中收到D保險公司分派的上年度收益2萬元。其中歸屬于個人賬戶的1.8萬元，歸屬于公共賬戶的2000元。C公司的會計處理為：

借：預計負債-員工獎勵 18000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險-收益 2000

貸：投資收益 20000

2004年，C公司獎勵員工中沒有其他人離職。2004年6月30日，C公司按照各員工個人賬戶份額確認了職工薪酬，并將公共賬戶部分資金支取，2004年當年累計的收益為1萬元，其中歸屬于個人賬戶的9000元，歸屬于公共賬戶的1000元。同時，根據(jù)員工所屬部門進行了費用結轉(zhuǎn)。其中管理部門占40%，銷售部門占40%，生產(chǎn)輔助部門占20%，假設不考慮個人所得稅。C公司的會計處理為：

借：預計負債-員工獎勵 9000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險-收益 1000

貸：投資收益 10000

借：應付職工薪酬 513000

銀行存款 57000

貸：其他金融資產(chǎn)-分紅型保險-本金 50000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險-收益 7000

預計負債 513000

借：制造費用 102600

管理費用 205200

營業(yè)費用 205200

貸：應付職工薪酬 513000

筆者認為，在實際操作中，企業(yè)應著重于經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，合理進行會計核算，而不是死搬準則講解。商業(yè)保險支出的會計核算，在很多情況下不符合費用的定義，并不能簡單地通過費用進行核算，否則一旦發(fā)生退保，規(guī)范的企業(yè)難以選擇合理的會計科目反映其退保，不規(guī)范的企業(yè)更有可能就此產(chǎn)生賬外資金。

[1]財政部：企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬 （財會[2006]3號）[Z].2006.

[2]國務院：關于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知（國發(fā)[2000]42號）[Z].2000.

[3]財政部：關于企業(yè)為職工購買保險有關財務處理問題的通知（財企[2003]61號）[Z].2003.