○周杰 張輝

（武漢生物制品研究所）

內(nèi)部控制是企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的一個重要組成部分，是企業(yè)內(nèi)部各種管理控制的總稱，其目的是幫助企業(yè)經(jīng)營活動更合理、合法化，以提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。目前我國許多企業(yè)內(nèi)部控制仍很薄弱，內(nèi)部控制功效表現(xiàn)紊亂，機制失衡，從而引發(fā)的經(jīng)濟犯罪和經(jīng)營失效屢見不鮮。因此，建立適合中國國有企業(yè)的內(nèi)部控制體系十分緊迫。

一、事實求是，建立適合中國國情的企業(yè)內(nèi)部控制體系

內(nèi)部控制在國外經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展與演進(jìn)，逐漸形成了以保障效率、報告準(zhǔn)確、經(jīng)營合規(guī)為主要目標(biāo)的一套相對完整的體系?，F(xiàn)代企業(yè)普遍以美國COSO委員會提出的內(nèi)部控制框架建立企業(yè)的內(nèi)部控制體系。在內(nèi)部控制演進(jìn)的不同時期，學(xué)界和企業(yè)界也對內(nèi)部控制有不同的解讀與認(rèn)知。在內(nèi)部控制建設(shè)實踐和理論探討中，我們發(fā)現(xiàn)，盡管內(nèi)部控制的一般原則有普適性，但是其表現(xiàn)和應(yīng)用形式會因為國家、區(qū)域、文化和企業(yè)發(fā)展階段的不同而有所差別。當(dāng)代中國國有企業(yè)不斷向現(xiàn)代企業(yè)制度推進(jìn)，企業(yè)處在深刻變革之中，企業(yè)經(jīng)營的市場環(huán)境、法律環(huán)境也在不斷變化和成熟，企業(yè)的成長速度較快。針對“深刻變革、快速成長”這一歷史階段的特性，我們必須建立適合中國國有企業(yè)的內(nèi)部控制體系。

在具體的內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中，沒有通用的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)內(nèi)部控制因素的實施取決于企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、財務(wù)信息處理方法、適用的法律法規(guī)等等。總體來看，COSO框架基本涵蓋了企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的思路和精神，對于我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)相當(dāng)有指導(dǎo)意義，但我國國有企業(yè)在參考COSO框架構(gòu)建內(nèi)部控制體系的過程中不能脫離國情，要充分考慮到文化傳統(tǒng)等對企業(yè)管理者素質(zhì)、品行、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)體系的影響，可以說，這種影響是根深蒂固的，具有不可移植性。在長期實踐與探索過程中，我國的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內(nèi)部控制措施和方法，比如崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等一系列基礎(chǔ)性工作。這樣，我們在借鑒西方內(nèi)部控制框架的同時，一方面找出中西方內(nèi)部控制制度的共性和個性，彌補我國企業(yè)經(jīng)營管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)或問題，強化內(nèi)部控制意識，力主合規(guī)經(jīng)營；另一方面需充分考慮經(jīng)營管理工作的發(fā)展趨勢，發(fā)揮已有的一些內(nèi)部控制制度的優(yōu)勢，借鑒當(dāng)今先進(jìn)的管理思想和管理方法，以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

二、建立中國國有企業(yè)內(nèi)部控制體系的著手點

1、完善內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及企業(yè)具體經(jīng)營目標(biāo)和整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)做好以下幾項工作。

（1）加快現(xiàn)代化產(chǎn)權(quán)制度改革，完善企業(yè)規(guī)章制度，建立有效的內(nèi)部控制制度。首先要加快產(chǎn)權(quán)制度改革，規(guī)范建立股東會與董事會、董事會與經(jīng)理班子之間的委托代理關(guān)系，并積極探索采用新的監(jiān)控方式，以增加決策的科學(xué)性和透明性；其次，要建立較為完善的規(guī)章制度并嚴(yán)格執(zhí)行，向企業(yè)上下表達(dá)控制的決心，形成員工的控制意識，協(xié)調(diào)一致，推進(jìn)內(nèi)部控制的有效運轉(zhuǎn)；第三，通過在企業(yè)內(nèi)推行統(tǒng)一的企業(yè)文化，強調(diào)全局觀和協(xié)同觀，使企業(yè)充滿和諧的氣氛，以促進(jìn)內(nèi)部控制效果的提高。

（2）明確控制目標(biāo)和控制主體。企業(yè)根據(jù)經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)，分層次地確立控制目標(biāo)。根據(jù)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)控制的主體分工基本是：董事會負(fù)責(zé)制定風(fēng)險管理戰(zhàn)略目標(biāo)，風(fēng)險所有權(quán)歸高級管理層，剩余風(fēng)險歸執(zhí)行管理層，風(fēng)險的識別、評估、減輕和監(jiān)督歸運營層。

2、進(jìn)行全面的風(fēng)險評估

企業(yè)應(yīng)設(shè)有專門的風(fēng)險評估機構(gòu)，通過對風(fēng)險程度的評估，確認(rèn)影響工作目標(biāo)的主要風(fēng)險，以便采取有效的控制措施，保證目標(biāo)的實現(xiàn)，并及時將評估成果通報給各業(yè)務(wù)部門，以提高其適應(yīng)環(huán)境變化的能力。

3、建立良好的控制活動

控制活動是確保管理階層指令得以實現(xiàn)的政策和程序，在制定控制活動時關(guān)鍵是抓住重要控制點，其設(shè)計要基于風(fēng)險評估結(jié)果，以提高控制活動的針對性。不同企業(yè)的經(jīng)營活動與外部環(huán)境不盡相同，風(fēng)險也有很大差別，因此控制活動的設(shè)計應(yīng)充分考慮自身風(fēng)險的特點，不能盲目照搬其他企業(yè)的政策與程序。針對發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，要充分考慮可能采取的各種控制措施成本與收益的平衡，并設(shè)計各種不同的控制措施貫穿事前、事中與事后。同時，要充分考慮最佳控制措施與企業(yè)現(xiàn)狀的距離，以及企業(yè)現(xiàn)有人員與系統(tǒng)對控制措施變化的接受程度。對于不能一步到位的控制活動，應(yīng)考慮如何在風(fēng)險得到有效控制的前提下，采取變通措施，分階段逐步達(dá)到最理想的狀態(tài)。此外，在控制活動設(shè)計過程中，還應(yīng)注意發(fā)動企業(yè)員工全員參與，這既能提高員工對于內(nèi)部控制體系建設(shè)的意識，也能為內(nèi)部控制體系的貫徹與實施打下良好基礎(chǔ)。

4、建立良好的信息溝通系統(tǒng)

及時、準(zhǔn)確、充分、廣泛的信息與溝通是內(nèi)部控制得以落實的基石。良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握企業(yè)運營狀況和組織中發(fā)生的各種情況，及時為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供全面、及時、準(zhǔn)確的信息，并在有關(guān)部門和人員之間溝通。企業(yè)運作的業(yè)務(wù)流程中有各種信息的溝通，除了口頭的溝通方式外，主要是控制文檔。因此，基于設(shè)計完成的控制活動，對所有的控制文檔，根據(jù)溝通的需要，進(jìn)行整理與設(shè)計，并明確規(guī)定這些控制文檔的流轉(zhuǎn)途徑、流轉(zhuǎn)要求與流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的內(nèi)控活動等。通過這些控制文檔，結(jié)合企業(yè)的信息系統(tǒng)建設(shè)，建立起一套支持內(nèi)部控制體系運作的溝通機制。

5、加強對內(nèi)部控制的監(jiān)督和再評審

內(nèi)部控制的監(jiān)督和再評審是企業(yè)對內(nèi)部控制進(jìn)行再監(jiān)督和再評價的活動，是對內(nèi)部控制提供的監(jiān)督評價服務(wù)，是內(nèi)部控制質(zhì)量保證的重要措施和手段，是確保內(nèi)部控制體系運作與不斷完善、提高的機制。將相應(yīng)的監(jiān)督活動納入各級人員的工作職責(zé)和業(yè)績考核之中，形成持續(xù)監(jiān)督的企業(yè)氛圍；同時強化內(nèi)部審計、紀(jì)委等監(jiān)督部門的作用，有助于企業(yè)加強內(nèi)部監(jiān)督和管理，提高運作效率和經(jīng)濟效益。內(nèi)部控制的監(jiān)督與再評審主要由兩方面組成：依靠內(nèi)部監(jiān)督人員通過對關(guān)鍵控制點的控制，對內(nèi)部控制體系的運作進(jìn)行日常監(jiān)督；根據(jù)需要進(jìn)行專項的檢查、監(jiān)督與評審。

6、嘗試內(nèi)部控制創(chuàng)新，力求控制方法多樣化

（1）關(guān)注會計電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制過程。隨著電子信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)利用計算機從事經(jīng)營管理以及交易的方式越來越普遍，尤其是會計電算化的普及和網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用。運用電子信息技術(shù)手段建立內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，可減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會計控制的有效實施。電算化的內(nèi)部控制在今后企業(yè)的發(fā)展中逐漸將成為內(nèi)部控制的主角。

（2）企業(yè)還可以運用非控制方法，彌補內(nèi)部控制的不足。企業(yè)應(yīng)在各控制環(huán)節(jié)中融入更多的非控制的方法，如激勵機制、營造健康的企業(yè)文化、建立完善的職業(yè)道德規(guī)范等柔性管理，以達(dá)到“剛?cè)岵钡淖罴芽刂啤?/p>

三、構(gòu)建內(nèi)部控制體系應(yīng)處理好的關(guān)系

1、處理好控制成本與效益的平衡關(guān)系

對于企業(yè)來說，并不是越多的內(nèi)部控制就越有益。因為建立內(nèi)部控制機制并保證這些機制有效執(zhí)行是需要成本的，企業(yè)要按照成本效益原則處理好控制系統(tǒng)完備程度與效益的關(guān)系問題，實現(xiàn)控制效果和控制目標(biāo)目的和諧統(tǒng)一。但是這也并不是說企業(yè)可以以節(jié)約成本為理由，不建立或不健全內(nèi)部控制機制。如何在完善內(nèi)部控制機制與內(nèi)部控制成本之間尋找一個平衡點是一個值得繼續(xù)探索的問題，關(guān)鍵的一點就是，應(yīng)該將企業(yè)的風(fēng)險控制在企業(yè)可承受范圍之內(nèi)，不能過度控制。

2、處理好控制與效率的關(guān)系

與企業(yè)自身情況相符合的內(nèi)部控制，有利于企業(yè)提高管理效率和生產(chǎn)經(jīng)營效果，但是，如果所建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)節(jié)過多、過于復(fù)雜繁瑣，不僅將導(dǎo)致企業(yè)成本增加，而且還將因控制而喪失了效率。為此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身具體情況，確定科學(xué)的控制點，以取得控制與效率的最佳結(jié)合點。在建設(shè)國有企業(yè)內(nèi)部控制機制的過程中，企業(yè)一定要注意的是：并不是控制環(huán)節(jié)越多、程序越復(fù)雜、范圍越廣、內(nèi)容越多的內(nèi)部控制就越好，而是應(yīng)該結(jié)合實際情況制定適合企業(yè)自身實際的控制強度的內(nèi)部控制機制。如何建立一套科學(xué)的內(nèi)部控制機制、實現(xiàn)控制與效率的有機結(jié)合也一直是內(nèi)部控制建設(shè)中的一個難點問題。

3、處理好內(nèi)部控制穩(wěn)定與發(fā)展的關(guān)系

內(nèi)部控制是一定時間內(nèi)、一定環(huán)境下的產(chǎn)物，由于環(huán)境、政策等情況發(fā)生變化，會使得原有的控制制度不再適合，從而使原有的內(nèi)部控制失去作用。所以，企業(yè)要處理好內(nèi)部控制穩(wěn)定與發(fā)展的關(guān)系，在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)問題并不斷完善內(nèi)部控制。同時，內(nèi)部控制的建設(shè)應(yīng)當(dāng)堅持“與時俱進(jìn)”的原則，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的發(fā)展，從政策層面和企業(yè)自身兩個角度，不斷發(fā)展、更新、修護內(nèi)部控制體系。

4、處理好信息化與完善內(nèi)部控制機制的關(guān)系

信息時代，許多內(nèi)部控制是通過計算機自動完成授權(quán)并有效地分離監(jiān)控與操作的活動，并通過對數(shù)據(jù)庫的建設(shè)與維護實現(xiàn)內(nèi)部控制信息的大量儲備與流轉(zhuǎn)，信息化影響到內(nèi)部控制的各因素，是企業(yè)內(nèi)部控制的“固化”，有效地提高了企業(yè)內(nèi)部控制的效率；同樣地，內(nèi)部控制也反作用于企業(yè)的信息化建設(shè)，良好的內(nèi)部控制是企業(yè)信息化建設(shè)的基礎(chǔ)，影響著信息化發(fā)展的進(jìn)程。但是，由于計算機系統(tǒng)的復(fù)雜性和專業(yè)性，對人員的素質(zhì)要求非常高，這也導(dǎo)致了內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建和評價的困難，也容易產(chǎn)生潛在的風(fēng)險。信息化對企業(yè)內(nèi)部控制理念和方法的沖擊是全方位的，認(rèn)識這種變化、探討解決方案對企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展和完善具有深遠(yuǎn)意義。

當(dāng)然，內(nèi)部控制不是萬能的，有其固有的局限性。例如：企業(yè)的內(nèi)部控制能合理地確?；窘?jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，但不能把一個本質(zhì)上很壞的經(jīng)營者變好，不能左右政府政策和計劃，不能左右競爭對手的行為和客觀經(jīng)濟條件的變化；內(nèi)部控制力求保證財務(wù)報告等的可靠和合規(guī)合法，但是不能絕對保證做到這一點，而只能合理保證。這些目標(biāo)的實現(xiàn)受到內(nèi)控制度內(nèi)在的限制，包括決策者失誤和決策錯誤導(dǎo)致的經(jīng)營中斷。控制還可能因合謀而失敗，管理層也有可能踐踏內(nèi)部控制制度。此外，內(nèi)部控制制度的設(shè)計還受到人、財、物等物質(zhì)資源的約束限制。

總的來說，對于企業(yè)來講，有健全的內(nèi)部控制的企業(yè)不一定能夠長治久安，因為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵元素比較多，但是沒有內(nèi)部控制的企業(yè)注定是要失敗的。建立內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)堅持“適當(dāng)、適度、適用”，在內(nèi)部控制建設(shè)中不能照搬COSO框架，要緊密結(jié)合企業(yè)的自身特點和外部環(huán)境，緊緊圍繞“提高運營效率和效果”的首要目標(biāo)，做到“合適的才是最好的”，同時，在執(zhí)行內(nèi)部控制和風(fēng)險管理時要用“心”，不能照本宣科，要保留一份額外的謹(jǐn)慎。