徐 菁

（重慶電子工程職業(yè)學院，重慶401331）

我國應用公允價值的狀況與問題研究

徐 菁

（重慶電子工程職業(yè)學院，重慶401331）

雖然財政部頒布的《企業(yè)會計準則》中引入了公允價值計量屬性，但是實際運用公允價值進行會計核算中，為確保會計核算信息的可靠性和相關性，設定了嚴格的核算條件，體現了我國還是謹慎地運用公允價值計量屬性來開展會計核算，這符合我國市場經濟的地位、從業(yè)人員的素質等實際情況。要合理運用公允價值計量屬性，還需要進一步培育市場經濟，提高從業(yè)人員的職業(yè)素質和職業(yè)道德。

公允價值；計量屬性；可靠性；相關性

2006年財政部頒布《企業(yè)會計準則》，這是我國會計體系的一次重大改革。其中引入公允價值計量屬性是改革的重要內容。公允價值在我國會計核算中還是新生事物，在會計學界頗受爭議。支持者認為引入公允價值，可以提高財務會計信息的客觀性，也可以提高財務會計信息與信息使用者決策之間的相關性。反對者認為，引入公允價值計量屬性，為上市公司操縱利潤提供了巨大空間，降低了財務會計信息的可靠性。筆者認為要客觀地看待這些爭議，有必要分析我國運用公允價值的情況。

我國新會計準則體系在投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、金融工具等多個具體準則中運用了公允價值，運用范圍較為廣泛，同時準則中又規(guī)定了較為嚴格的限制條件。

2.1.1 公允價值在會計核算中居于從屬地位

1 《企業(yè)會計準則》對運用公允價值計量屬性的規(guī)定

20世紀90年代初，為適應建立市場經濟體制的客觀要求，財政部制定了“兩則”和“兩制”，標志著我國由計劃經濟的會計核算模式向市場經濟核算模式轉變。在這個轉變中，會計計量屬性仍然采用歷史成本，尚未采用公允價值計量屬性。1998年，財政部順應市場經濟發(fā)展要求，頒布了16項具體會計準則，其中《非貨幣性交易》、《債務重組》等多項具體準則中首次引入了公允價值這一計量屬性。但是在2001年財政部頒布的《企業(yè)會計制度》及之后頒布的《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》中卻又放棄了公允價值計量屬性。究其原因，主要是公允價值超越了當時我國市場經濟發(fā)展水平，在實際運用公允價值計量屬性中，產生了較大的負面影響。

隨著我國市場經濟的進一步發(fā)展，上市公司數量大幅度增加，資本市場快速發(fā)展，會計制度需要進一步改革。2006年2月，財政部發(fā)布了新會計準則，公允價值再次被引入會計核算制度，以彌補歷史成本計量屬性的不足，提高會計信息的客觀公允性和相關性。

《企業(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定：企業(yè)在對會計核算對算計量時，一般應采用歷史成本，既強調歷史成本計量屬性在我國會計核算中的主導地位，也說明我國引入了公允價值、重置成本、可變現凈值、現值等計量屬性的前提條件是運用歷史成本。因此，公允價值在會計核算中處于從屬地位。

2.1.2 運用公允價值的條件較為嚴格

2 公允價值在我國運用狀況

2.1 謹慎地運用公允價值，以確保會計信息可靠性和相關性

我國新會計準則中設置了運用公允價值的嚴格限制條件。首先，存在活躍市場的資產和負債，應當以活躍市場的報價確定公允價值；其次，不存在活躍市場的資產和負債，參考最近市場交易中使用的價格或參照同類或類似資產的市場價格確定公允價值；最后，不存在活躍市場，且不滿足上述條件的資產和負債，應當采用估值技術確定公允價值，通常采用未來現金流量折現法?？梢姡挥性诎l(fā)達的市場經濟中才能運用公允價值計量屬性來確定資產和負債價值。

根據我國會計計量屬性的使用條件，不難看出，新會計準則中適度和謹慎地運用了公允價值。由于我國目前還是新興和轉型經濟國家，有些資產和負債尚缺乏成熟和活躍市場，難以取得它們的公允價值。另外會計人員的素質、法律法規(guī)、社會監(jiān)管等問題都制約我國推行公允價值計量資產和負債價值。因此，我國新會計準則僅在金融工具、投資性房地產等有限的幾個項目中引入公允價值計量資產和負債，便于監(jiān)管和控制。

2.2 我國運用公允價值，既符合國際財務準則，也符合實際情況

國際財務報告準則要求廣泛運用公允價值，以充分體現會計信息的相關性質量要求。我國新會計準則體系中，主要在金融工具、投資性房地產、債務重組和非貨幣性資產交換等17項具體準則中運用了公允價值，涉及工業(yè)、農業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)，與國際財務報告準則中公允價值的運用范圍基本一致，體現了我國會計準則符合國際財務會計準則的發(fā)展趨勢。但是目前我國還不具備大范圍推廣使用公允價值的條件，因此，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，采取了適度、謹慎的態(tài)度。例如，我國新會計準則規(guī)定，對于非貨幣性資產交換形成的無形資產，應判斷是否具有商業(yè)實質，具有商業(yè)實質時可采用公允價值計量，不具有商業(yè)實質時則采用成本計量。而國際會計準則規(guī)定僅按公允價值計量。可見，我國運用公允價值計量屬性時，既堅持了與國際會計準則接軌，又充分考慮了我國目前的經濟環(huán)境和會計環(huán)境。

2.3 在會計信息可靠的基礎上運用公允價值

可靠性和相關性是會計信息最重要的兩個質量特征。采用歷史成本計量確保了會計信息的可靠性，運用公允價值計量提高了會計信息的相關性。運用公允價值的爭議焦點就是財務信息的可靠性。許多學者認為，建立在眾多估計和假設基礎上運用公允價值計量資產和負債的價值，受會計人員主觀意愿的影響較大，為企業(yè)操縱利潤提供了巨大空間，難以保證會計信息的可靠性。1998年我國首次引入公允價值時，出現了許多上市公司濫用公允價值操縱利潤的情況，給會計信息使用者帶來了巨大的經濟損失。即使在最早運用公允價值的美國和歐洲也頻頻發(fā)生濫用公允價值計量屬性的情況，引發(fā)一系列重大財務丑聞。我國根據運用公允價值過程中發(fā)生的實際情況，在2001年廢止了運用公允價值計量資產和負債價值的規(guī)定。隨著我國逐步建立起完善的市場經濟體制，我國市場經濟的地位不斷加強；經濟環(huán)境和會計環(huán)境也發(fā)生了較大的變化；資本市場逐步成熟，上市公司治理和綜合監(jiān)管體系逐步健全，注冊會計師、資產評估師的工作質量不斷提高，會計信息使用者的分析和辨別能力也有所加強，這為有效合理地運用公允價值計量資產和負債價值提供了必要的條件。從最近幾年新會計準則的實施情況來看，通過公允價值計量屬性來進行利潤操縱的行為有所減少，大部分企業(yè)能夠遵守會計準則的規(guī)定進行會計核算。

3 我國運用公允價值中存在的問題

3.1 公允價值的運用環(huán)境還不完全成熟

在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行交易才能獲取公允價值。雖然我國大力發(fā)展市場經濟，但是我國發(fā)展市場經濟的歷史還不長，我國經濟的市場化的程度有待進一步提高，還有相當一部分資產和負債缺乏成熟的活躍市場，難以通過市場獲取有關公允價值信息，導致公允價值計量在核算實踐中比較困難。

3.2 公允價值的理論體系還不完善

我國會計準則中關于公允價值的規(guī)定不具體，在具體會計準則中，只有資產減值、金融工具的確認和計量等的指引性原則，而沒有具體的實施細則。公允價值的理論體系還不完善，也沒有形成規(guī)范的計算方法，許多問題還需要進一步探索和研究，導致運用公允價值計量中缺乏有效的理論基礎和指導方法，不利于公允價值的推廣應用。

3.3 公允價值的運用對職業(yè)界提出了挑戰(zhàn)

首先，公允價值對會計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。對會計從業(yè)人員而言，合理運用公允價值，會計人員不僅要掌握價值評估技術和方法，而且會計人員還要作出職業(yè)判斷。這種判斷是否公允，在很大程度上取決于會計從業(yè)人員的專業(yè)素質和經驗。目前我國會計從業(yè)人員整體專業(yè)素質偏低，綜合判斷能力較差，加大了合理應用公允價值的難度。對審計從業(yè)人員而言，注冊會計師在鑒證業(yè)務過程中應對上市公司應用公允價值計量的合理性，運用公允價值計量的方法，以及披露財務信息的充分性作出獨立的專業(yè)判斷，要求注冊會計師必須能在更高的層面上理解和運用會計準則，這要求注冊會計師具有更高的專業(yè)勝任能力。對資產評估人員而言，因為會計界可以將相應的壓力直接轉嫁給資產評估人員，他們面臨更加挑嚴峻的挑戰(zhàn)。其次，運用公允價值計量，這必然挑戰(zhàn)從業(yè)人員的職業(yè)道德。運用公允價值計量資產和負債的價值過程，必然要運用一些估計方法，估計結果受到從業(yè)人員的主觀因素影響，為他們提供了操控利潤和粉飾財務報表的機會。如果從業(yè)人員缺乏職業(yè)道德，在利益的驅動下，必然歪曲財務信息，導致財務信息失真。因此，運用公允價值計量資產和債務價值面臨著會計從業(yè)人員的道德風險，也對他們的職業(yè)素質提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。

綜上所述，雖然公允價值在我國運用中還存在諸多問題，運用公允價值計量的條件也還沒有完全形成。但是會計核算要符合國際會計準則是會計核算的必然趨勢。而公允價值計量屬性是國際會計準則的重要組成部分。因此，逐步推廣運用公允價值計量屬性是我國會計核算國際化的重要步驟。

[1]中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則——應用指南[M]．北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2]王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用 [J]．會計研究，2006，（5）．

[3]王建新，董美霞，陳玉軍．公允價值運用專題研討會綜述[J]．財務與會計，2007，（11）．

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1674－5787（2011）04－0032－02

2011-05-18

徐菁（1973—），女，江蘇張家港人，重慶電子工程職業(yè)學院，講師，主要研究方向：會計學。

責任編輯 仇大勇