中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 孔曉春

中馬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 孔曉春

伴隨資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的程度必將進(jìn)一步加深。然而，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多只考慮發(fā)達(dá)國家利益，如果我國不加選擇地移植國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)給經(jīng)濟(jì)建設(shè)造成災(zāi)難性后果。因此，既要關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)，也應(yīng)多研究與我國背景相似的國家建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，從而制定出既具有國際先進(jìn)性，又適合我國國情的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。馬來西亞1979年已加入國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程比我國早，國際化程度較深，積累了一定的準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)。而且馬來西亞與我國同屬發(fā)展中國家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況比較類似，本文擬通過對(duì)中馬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的比較研究，試圖為我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)提供參考依據(jù)。

一、中馬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基礎(chǔ)比較分析

縱觀世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其建立的基礎(chǔ)主要有兩種：以規(guī)則為基礎(chǔ)和以原則為基礎(chǔ)。原則基礎(chǔ)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用比較寬松、具有解釋彈性的方式制定，主要對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行規(guī)范，但對(duì)具體交易和事項(xiàng)不作詳細(xì)規(guī)定；規(guī)則基礎(chǔ)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用較精準(zhǔn)的文字及條文制定，注重技術(shù)細(xì)節(jié)，對(duì)某些特定會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)等，制定應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)處理方式。

FRS以《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》為基礎(chǔ)，僅針對(duì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，是原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系沒有明確提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》可類似于概念框架），對(duì)特定交易和事項(xiàng)都有詳細(xì)的操作指南標(biāo)準(zhǔn)和例外事項(xiàng)，因此，我國屬于規(guī)則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)都各有利弊。規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體交易和事項(xiàng)都有詳細(xì)規(guī)定，易于實(shí)務(wù)操作，但是由于沒有原則的的指導(dǎo)，容易導(dǎo)致準(zhǔn)則缺乏邏輯，甚至自相矛盾。原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不提供詳盡的規(guī)則，可在一定程度上防止利用某些規(guī)則漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，但由于原則一般比較抽象，且需要主觀判斷，對(duì)準(zhǔn)則的使用者要求較高。

二、中馬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)成比較分析

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要分為三大部分：1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為綱，38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目，以及應(yīng)用指南對(duì)具體準(zhǔn)則操作進(jìn)行指引。馬來西亞財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架為基礎(chǔ)，設(shè)置各種具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

其一，基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架比較。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是編制高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可以用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限做出規(guī)定。我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成。基本準(zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等?？梢?，基本準(zhǔn)則相當(dāng)于我國現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。馬來西亞財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架主要包括：財(cái)務(wù)報(bào)表的定義，財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征，財(cái)務(wù)報(bào)表要素的分類、定義和確認(rèn)，報(bào)表要素的計(jì)量以及資本和資本保權(quán)概念等。我國將基本準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第一個(gè)層次，并定為法規(guī)，明確其對(duì)各具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。而馬來西亞的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)而言，是一個(gè)指南，不會(huì)超越任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。指南并不具有法規(guī)的強(qiáng)制性作用。

其二，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較。在我國，38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二個(gè)層次，可分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類。其中：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、收入、外幣折算等準(zhǔn)則項(xiàng)目。特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范特殊行業(yè)中特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，如金融工具、石油天然氣、農(nóng)業(yè)和保險(xiǎn)合同等準(zhǔn)則項(xiàng)目。報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報(bào)告類的準(zhǔn)則，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、現(xiàn)金流量表、分部報(bào)告等準(zhǔn)則項(xiàng)目（王建新，2006）。馬來西亞財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRSs）主要可分為三部分：第一部分從FRS1到FRS8，相當(dāng)于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs），比如FRS1相當(dāng)于《IFRS1——首次采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告》；第二部分從FRS101到FRS140，相當(dāng)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASs），例如FRS101相當(dāng)于IAS1；第三部分從FRS201到FRS204，這些是馬來西亞本國制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分別為《FRS201——不動(dòng)產(chǎn)準(zhǔn)則》，《FRS202——一般保險(xiǎn)企業(yè)》，《FRS203——壽險(xiǎn)企業(yè)》和《FRS201——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會(huì)計(jì)》。中馬兩國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)置基本類似，但并不完全相同。例如《FRS139——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的內(nèi)容實(shí)際涵蓋了我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》三個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》在FRS中找不到對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則。同樣《FRS5——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營》、《FRS129——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》、《FRS201——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會(huì)計(jì)》等并未出現(xiàn)在我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。除了準(zhǔn)則設(shè)置上的一些區(qū)別外，在相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，中馬具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容也不盡相同。例如：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回，但《FRS136——資產(chǎn)減值》允許資產(chǎn)減值損失符合一定條件的情況下轉(zhuǎn)回；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，而《FRS3——企業(yè)合并》并未作出相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，這也與《FRS124——關(guān)聯(lián)方披露》的要求不同。通過中馬兩國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較可看出，中馬兩國都積極與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，許多準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理方法都借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。比如對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性重要性的肯定，都更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)反映等。但是，中馬兩國并沒有完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也充分考慮了本國特點(diǎn)。如，我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，正是考慮到國有企業(yè)及國有控股企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)中占有主導(dǎo)地位。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許減值損失轉(zhuǎn)回，是考慮到目前我國經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境以及人員技術(shù)水平等還有待提高，通過規(guī)定減值損失不能轉(zhuǎn)回可以最大程度在現(xiàn)有條件下規(guī)避管理層操縱利潤。而馬來西亞財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)準(zhǔn)則也是充分考慮了本國產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)來制定。

三、中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完善建議

其一，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定基礎(chǔ)。原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各有利弊，無論采用哪一個(gè)，都應(yīng)該立足我國的國情和當(dāng)前實(shí)際情況。目前來看，規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國還比較適用。然而，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是大勢(shì)所趨，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要相應(yīng)的法律、公司制度和人員配置，我國目前尚難以達(dá)到相應(yīng)要求。因此，一方面準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以繼續(xù)探索在我國構(gòu)建原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的條件、時(shí)機(jī)、影響等；另一方面，努力營造良好的法律環(huán)境，加快企業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程，提高會(huì)計(jì)等相關(guān)準(zhǔn)則適用人員的專業(yè)素質(zhì)，為將來可能采用原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系做好準(zhǔn)備。

其二，正確處理國際趨同與本國化的關(guān)系。馬來西亞早在1979年已經(jīng)加入國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，其會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程開始較早，并且進(jìn)展較為迅速和順暢。主要原因可能是，馬來西亞曾長期受英國統(tǒng)治，政治、經(jīng)濟(jì)和文化等均易于與西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念和體系融合。但FRS并未完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是結(jié)合了自身的特點(diǎn)，如FRS至今仍沒有采用《IAS41——農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則》，并且根據(jù)本國特點(diǎn)設(shè)置水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會(huì)計(jì)，以規(guī)范本國特色相關(guān)產(chǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)處理。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多關(guān)注的是發(fā)達(dá)國家利益，發(fā)展中國家如果完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展未必有益。我國作為發(fā)展中國家，既需要隨時(shí)關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新動(dòng)態(tài)，吸收先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和處理方法，同時(shí)不能盲目照搬，要結(jié)合我國國情和當(dāng)前各種環(huán)境現(xiàn)實(shí)，從而制定出既保持國際先進(jìn)性，又適合本國國情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

其三，注意準(zhǔn)則體系的發(fā)展性。準(zhǔn)則體系的建立并不是一成不變，需要根據(jù)條件變化時(shí)常更新。馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生效后，還繼續(xù)在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中增加新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或?qū)υ袝?huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。如2010年7月1日，新增了對(duì)FRS5的修訂。我國也應(yīng)多關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新動(dòng)態(tài)，并掌握本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，注意對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的更新，以保持其發(fā)展性和時(shí)效性。

［1］馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（2010），MASB網(wǎng)站。

［2］王建新：《中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的歷史演進(jìn)與最新發(fā)展》，《中國金融》2006年第11期。

［3］許家林、蔡傳里：《論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)與趨同下的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)》，《湖北民族學(xué)院學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2007年第2期。

［4］殷紅：《法國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)及其借鑒》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第3期。

［5］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

（編輯 余俊娟）