德州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 李紅杰

隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，知識經(jīng)濟時代已經(jīng)到來，企業(yè)用于研究與開發(fā)費用方面的數(shù)額越來越大，研究與開發(fā)費用正確的會計處理對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。本文擬對英國、美國等國家的研發(fā)費用會計處理模式和我國的研發(fā)費用會計處理模式進(jìn)行分析和比較，并對研發(fā)費用會計處理變遷的原因進(jìn)行了分析。

一、英國研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 在英國，大家普遍遵循標(biāo)準(zhǔn)會計慣例，標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告第13號中，把研究與開發(fā)分為了基礎(chǔ)研究（Pure or Basic Research）、應(yīng)用研究 （Applied Research）、開發(fā)（Development）。為了獲得科學(xué)與技術(shù)知識而進(jìn)行的前沿研究，與特定的產(chǎn)品無直接聯(lián)系被定義為基礎(chǔ)研究。為了獲得科學(xué)與技術(shù)知識而進(jìn)行的研究，與特定的產(chǎn)品有直接聯(lián)系被定義為應(yīng)用研究。應(yīng)用科學(xué)與技術(shù)知識，以在開始商業(yè)性生產(chǎn)以前試制或改進(jìn)新型材料、設(shè)備裝置、產(chǎn)品、工藝程序、系統(tǒng)或服務(wù)被定義為開發(fā)。但是，對有些行業(yè)如石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費用，英國的會計管理機構(gòu)做出了規(guī)定，這些行業(yè)在研發(fā)會計處理時不適用于標(biāo)準(zhǔn)會計準(zhǔn)則。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 英國對研發(fā)費用的會計研究比較早。但由于歐洲大陸會計制度和英國的會計制度存在諸多差異，尤其是英國的會計模式和歐盟國家會計制度的差異，使得近些年來英國又頒布了新的征求意見稿和討論稿對標(biāo)準(zhǔn)會計準(zhǔn)則進(jìn)行修改，并提出了處理成功研究與開發(fā)費用的方法：資產(chǎn)基礎(chǔ)法（Asset-basedmethod）和立即注銷法（Eliminationmethod）。英國的這些研究是目前全世界最先進(jìn)、最深入的研究。英國在研發(fā)費用中做出的努力，給世界各國的研發(fā)費用會計處理做出了巨大的貢獻(xiàn)。

（三）報告及披露 英國的SSAP13要求揭示對研究和開發(fā)費用采取的會計政策、遞延開發(fā)費用賬戶的詳細(xì)情況，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形固定資產(chǎn)”項目中反映。只對公營公司、銀行、保險公司和大的私營公司才要求分別對當(dāng)期攤銷的和當(dāng)期發(fā)生并計入當(dāng)期損益的研究和開發(fā)費用進(jìn)行揭示。

二、美國的研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 美國1974年10月會計準(zhǔn)則委員會在會計準(zhǔn)則公告第02號《研究與開發(fā)費用的會計處理》將研究定義為“以獲取新知識為目的的有計劃研究或關(guān)鍵性調(diào)查，并希望這種新知識能有助于開發(fā)新產(chǎn)品、勞務(wù)、工序、技術(shù)或明顯改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝、工序”，并將開發(fā)定義為“把研究成果或其他知識應(yīng)用于設(shè)計新產(chǎn)品、新工序或用于大力改進(jìn)現(xiàn)有銷售或使用產(chǎn)品與工序的活動”。美國會計準(zhǔn)則公告同英國的標(biāo)準(zhǔn)會計準(zhǔn)則一樣，同樣不適用于采掘業(yè)。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 為研究與開發(fā)而開發(fā)的所有支出均應(yīng)列為費用為研發(fā)費用。在出現(xiàn)可能的研發(fā)費用時，首先要確定該項費用是否與研究與開發(fā)活動有直接、密切的關(guān)系。如果能確定與研發(fā)費用有關(guān)，可以將與研發(fā)的直接成本（一般不包括無形成本）作為當(dāng)期的研發(fā)費用。當(dāng)研發(fā)后，研發(fā)產(chǎn)品或設(shè)備出現(xiàn)實際用途，如材料或者設(shè)備，則應(yīng)該將之前的研發(fā)費用資本化，并按照該項資產(chǎn)的類別計提跌價準(zhǔn)備和攤銷折舊。如果之前確認(rèn)的研發(fā)費用沒有轉(zhuǎn)化成為設(shè)備等，而是轉(zhuǎn)移成為了無形資產(chǎn)，并且這項無形資產(chǎn)沒有出賣或者轉(zhuǎn)讓，而是留在原研發(fā)單位，則這筆研發(fā)費用應(yīng)該費用化。根據(jù)會計準(zhǔn)則的第17號公告中的說明，若有其他用途的無形資產(chǎn)則應(yīng)該進(jìn)行資本化并攤銷。當(dāng)費用是研究與開發(fā)的間接費用時，要看這項費用與研發(fā)活動的密切程度，當(dāng)這筆費用與研發(fā)活動關(guān)系非常密切并對研發(fā)的成敗起非常重要作用時，可以將其作為研發(fā)費用列支；當(dāng)這筆間接費用不能對研發(fā)活動構(gòu)成重大影響時，則應(yīng)當(dāng)作其他相對應(yīng)的期間費用進(jìn)行列示。

（三）報告及披露 根據(jù)美國會計信息管理部門的規(guī)定，要求企業(yè)明確列示企業(yè)研究與開發(fā)費用的總額，雖然沒有對明細(xì)做出具體的要求，但美國很多上市公司在進(jìn)行會計信息披露時，詳細(xì)披露了企業(yè)研究與開發(fā)費用的明細(xì)。根據(jù)美國通用會計準(zhǔn)則公告的要求，當(dāng)企業(yè)發(fā)布比較財務(wù)報表的集團(tuán)企業(yè)，公司還應(yīng)當(dāng)向社會披露各期沖減當(dāng)期收入的研究與開發(fā)費用。關(guān)于披露方式，可以在利潤表的正文中進(jìn)行列示，也可以在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露。有一些由政府經(jīng)營的企業(yè)，披露的信息要求更加詳細(xì)。

三、國際會計準(zhǔn)則的研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定研究活動指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認(rèn)識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”，其性質(zhì)是“因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟效益將來能否實現(xiàn)，不具備足夠的確定性”；開發(fā)活動指“在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)”，其性質(zhì)是“在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟利益的可能性”。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為研發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段兩個部分。在研究階段，不能確認(rèn)無形資產(chǎn)，在研發(fā)階段，不能確認(rèn)能對企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的總流入的無形資產(chǎn)也不能確認(rèn)研發(fā)費用。其他的會計處理跟美國的研發(fā)費用會計處理模式是一樣的。

（三）報告及披露 國際會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對無形資產(chǎn)進(jìn)行分類，并在每類中注意區(qū)分內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)，進(jìn)行如下披露：使用年限或所使用的攤銷率；使用的攤銷方法；期初和期末賬面總金額和累計攤銷額（與累計減值損失合計）；包括了無形資產(chǎn)攤銷額的收益表項目；表明期初和期末賬面價值之間調(diào)整，要求從中單獨列明：內(nèi)部開發(fā)導(dǎo)致的增加、減值損失、本期確認(rèn)的攤銷額。

四、我國研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 我國的研發(fā)費用主要由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“研究”是指為了獲得新的科學(xué)或技術(shù)知識，而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的、有計劃的調(diào)查分析活動?！伴_發(fā)”是指為了獲得新的或有實際性改進(jìn)的產(chǎn)品、材料、設(shè)備和工藝等，而在開始商業(yè)生產(chǎn)使用之前所從事的將研究成果或其他知識付諸應(yīng)用的一系列活動。在我國，研究是指為獲取或者理解新的科學(xué)技術(shù)或者與企業(yè)技術(shù)相關(guān)的知識而進(jìn)行的具有獨創(chuàng)性的計劃性的調(diào)查報告科研等活動。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。且指出研究與開發(fā)活動不包括石油、天然氣等特殊行業(yè)的地質(zhì)勘探活動等。我國到目前為止，對根據(jù)合同為他人進(jìn)行研究與開發(fā)活動而承擔(dān)相關(guān)利益和風(fēng)險的情況尚不多，所以在制定準(zhǔn)則時未涉及到。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足特定條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這些內(nèi)容在企業(yè)會計準(zhǔn)則中有詳細(xì)的介紹。

（三）報告及披露 我國新會計準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

研發(fā)費用會計處理變遷的原因在于：（1）在資本主義發(fā)展的初期，企業(yè)的研發(fā)活動比較少。研發(fā)費用的支出占整個費用的總額比重很小，當(dāng)時，企業(yè)的這些研發(fā)費用在企業(yè)的整體財務(wù)中影響不大。而隨著社會的發(fā)展，企業(yè)越來越重視研發(fā)工作，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的不斷發(fā)展，研發(fā)成了整個企業(yè)經(jīng)濟生活中最重要的部分，同時很多上市公司也越來越重視研發(fā)費用對企業(yè)的影響，常常通過R&D等非斟酌性應(yīng)計項目向資本市場傳遞財務(wù)信號，使得R&D資本化與否直接影響到利益相關(guān)者。但是在早期，無論將研發(fā)費用資本化或者是費用化都不會影響到企業(yè)的重要財務(wù)信息。在學(xué)者們開始關(guān)注研發(fā)費用時候，學(xué)者更多的傾向?qū)⒀邪l(fā)費用全部費用化處理。（2）隨著經(jīng)濟的發(fā)展，將研發(fā)費用全部費用化處理問題很多，并越來越突出。研發(fā)越來越受到企業(yè)的重視，企業(yè)的研發(fā)活動越來越多，企業(yè)在研發(fā)中的投入越來越多，尤其是一些制造業(yè)企業(yè)中，在一些生產(chǎn)的重要環(huán)節(jié)很多企業(yè)都希望有自己自主的知識產(chǎn)權(quán)，尤其是電子產(chǎn)品制造業(yè)。自主研究與發(fā)展的費用全部作為期間費用計入當(dāng)期損益，但是當(dāng)時由于沒有對無形資產(chǎn)的價值形成過程進(jìn)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)的量化的核算。這時學(xué)者普遍的看法是，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成為專利的價值作為研發(fā)費用，這樣，當(dāng)時的研發(fā)費用只包括申請費用、注冊的手續(xù)費、年費、專利登記費、每年的年費等。這樣，無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的材料費用、人工費用等都沒有包括在研發(fā)費用之中。之后將研發(fā)費用作為無形成本的賬面價值時，使得無形資產(chǎn)的價值嚴(yán)重低于無形資產(chǎn)的實際價值。（3）由于費用全部費用化的問題越來越突出，很多有巨大無形資產(chǎn)的企業(yè)的賬面價值和企業(yè)的實際價值完全不符，使得很多企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表不能明確表明企業(yè)的實際資產(chǎn)，形成了大量的賬外價值，嚴(yán)重影響了企業(yè)財務(wù)報告的真實性。為此，英國的許多學(xué)者做出了很大的努力。當(dāng)時英國采取的措施是將全部費用資本化處理。企業(yè)的研發(fā)成果在定義中符合企業(yè)資產(chǎn)的定義，能為企業(yè)未來的發(fā)展帶來有利的影響，或者說能帶來企業(yè)未來經(jīng)濟利益的總流入。即便是企業(yè)的研發(fā)活動失敗的話，也會為企業(yè)積累很多人才和技術(shù)。（4）目前很多國家采取的方式是將一部分研發(fā)費用資本化，并將資本化的部分在未來會計期限內(nèi)按計劃攤銷。不過各地將研發(fā)費用資本化的條件并不同。

［1］薛云奎、王志臺：《無形資產(chǎn)信息披露及其價值相關(guān)性研究——來自上海股市的經(jīng)驗數(shù)據(jù)》，《會計研究》2001年第11期。

［2］張曉燕：《R&D的會計處理及披露》，《當(dāng)代財經(jīng)》2002年第9期。

［3］畢曉方：《財務(wù)會計》，高等教育出版社2005年版。

［4］陳艷、張瑤：《研究開發(fā)費用會計處理初探》，《財經(jīng)問題研究》2003年第6期。

［5］董建斌：《研發(fā)費用會計處理方法的國際比較》，《會計研究》2002年第10期。

［6］蔣玉明：《國內(nèi)外無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的比較研究》，《上海財稅》2001年第11期。