◆王麗霞

(商丘職業(yè)技術(shù)學院)

關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的問題探究

◆王麗霞

(商丘職業(yè)技術(shù)學院)

企業(yè)會計準則中關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的處理，引入了公允價值計量模式。但“公允價值變動損益”的處理方法存在不合理性，針對存在的問題提出改進建議。

交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動損益 問題

一、“公允價值變動損益”賬戶及涵義

公允價值變動損益是指一項資產(chǎn)在取得之后的計量，采用公允價值計量模式時，期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。

我國新準則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等計算利得和損失，并計入當期損益。在企業(yè)會計準則中關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的處理，有如下規(guī)定:交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益。支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目。企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當確認為投資收益。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定，在利潤表中公允價值變動損益要單獨披露，即以“公允價值變動收益”項目列示，作為“營業(yè)利潤”的一部分。

二、交易性金融資產(chǎn)中公允價值變動損益的處理

根據(jù)會計準則的規(guī)定，下面舉例說明“公允價值變動損益”的處理。例如:

2007年5月6日，甲公司支付價款1013萬元，其中含交易費用1萬元和已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利12萬元，購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司有表決股份的0.5%。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

2007年5月12日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利12萬元。

2007年6月30日，該股票市價為每股5.3元。

2007年12月31日，甲公司仍持有該股票;當日，該股票市價為每股5.2元。

2008年5月10日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。

2008年5月15日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元。

2008年6月2日，甲公司以每股5.1元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

按現(xiàn)行會計制度假如不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下:

2007年5月6日，購入股票時

借:交易性金融資產(chǎn)—成本 10 000 000

應(yīng)收股利 120 000

投資收益 10 000

貸:銀行存款 10 130 000

2007年5月12日，收到股利時

借:銀行存款 120 000

貸:應(yīng)收股利 120 000

2007年6月30日，確定股票的價格變動時

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 600 000

貸:公允價值變動損益 600 000

2007年12月31日，確認股票的價格變動時

借:公允價值變動損益 200 000

貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 200 000

按會計準則規(guī)定，同時將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入當期損益

借:公允價值變動損益 400 000

貸:本年利潤 400 000

2008年5月10日，確認應(yīng)收股利時

借:應(yīng)收股利 150 000

貸:投資收益 150 000

2008年5月15日，收到現(xiàn)金股利時

借:銀行存款 150 000

貸:應(yīng)收股利 150 000

2008年6月2日，出售股票時

借:銀行存款 10 200 000

投資收益 200 000

貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 400 000

交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000

為正確核算損益，將公允價值變動損益也計入投資收益，這樣才能顯示實得收益200 000元。

借:公允價值變動損益 400 000

貸:投資收益 400 000

三、“公允價值變動損益”處理中的問題與分析

上例中，甲公司2007年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值60萬，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面價值60萬，并增加“公允價值變動損益”60萬;2007年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值20萬，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面價值20萬，并減少“公允價值變動損益”20萬。2008年6月2日，出售該交易性金融資產(chǎn)時，將原已計入“本年利潤”的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

筆者認為，當資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價值變動損益就是已實現(xiàn)的持有收益，可以計入投資收益，作為當期損益計入營業(yè)利潤是合理的;在資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動年度和出售年度不一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價值變動損益則是未實現(xiàn)的持有收益，期末將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，這一做法顯然不合理?！肮蕛r值變動損益”在公允價值發(fā)生變化時對資產(chǎn)或負債的賬面價值調(diào)增或調(diào)減，并不是真正意義上的收益或損失，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”容易虛增或虛減企業(yè)利潤，使會計信息歪曲，報表使用者將會對當期的營業(yè)利潤產(chǎn)生誤解。

筆者認為，交易性金融資產(chǎn)持有目的為短期持有，若公允價值變動年度和出售年度一致，平時不需要結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”，出售時將公允價值變動損益確認為當期損益，計入“投資收益”。如果出現(xiàn)跨年度持有，為正確核算實得收益，在持有期資產(chǎn)負債表日，不需要將“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)當期損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”，列示于資產(chǎn)負債表中，出售時再將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入“投資收益”以確定實得收益。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則(2006).經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］財政部會計資格評價中心.中級實務(wù).經(jīng)濟科學出版社，2007.

［3］楊紫元.財務(wù)會計.對外經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2009.