楊國勇

在大型生產企業(yè)，存貨在會計報表中有著特殊的地位，它是資產負債表中流動資產的主要項目，存貨計量及計價的準確性對利潤表存在重大影響。眾多案例表明，存貨已成為大多數舞弊企業(yè)利潤調節(jié)的蓄水池。在審計實務中，因存貨成本計算的復雜性、數量和質量鑒定的特殊性，而使審計人員對存貨的審計大部分停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面上，而在數量和質量方面直接采信被審計單位數據，不能滿足審計要求。因此，要想對存貨取得較滿意的審計結果，對存貨審計中的技術及技巧有較高要求。

一、存貨審計的現狀和難點

（一）存貨審計的現狀

存貨的審核與其他的資產項目審核相比，較為復雜，其審計現狀為：對存貨方面的審計，因其存貨成本計算的復雜性、數量和質量鑒定的特殊性，大部分停留在成本價值處于抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面；數量和質量方面直接采信被審計單位賬務反映的數量和質量。

（二）存貨審計的難點

1.存貨計價方面，存貨成本計算繁瑣。審計人員需通過被審計單位會計資料中的數據進行驗算，或經過非會計資料，如：生產部門、勞資部門提供的資料另行計算，而分析評價其價值是否準確可靠。

存貨成本計算中，要涉及原材料的耗用、人工工資的計入、制造費用的分攤。如果同時生產幾種不同的產品，還要在不同產品之間按產品產量比例法、定額耗用量比例法、工時比例法等分配材料費用、工資費用及其他相關費用。

2.存貨數量方面，因存貨存放于不同處所（包括生產現場、各倉庫及分支機構），控制及盤點困難。

3.存貨質量方面，因種類繁多，差異性大，觀察與鑒定困難?？赡芤驗榇魷?、過時、陳舊及毀損而使其價值減損，審計人員因對被審計單位業(yè)務認知不夠，而難以作出合理的判斷。

二、審計失敗的原因

首先是審計人員閱歷不豐富或未盡心盡力，審計態(tài)度不積極。目前部分審計部門現場盤點人員以剛出校門的學生為主，在生產現場時容易礙于情面或樂得清閑，具體盤點事宜，均交由被審計單位人員代勞。而被審計單位人員則有可能利用具體操作之便，亂報數據。比如，礦石盤點中，一般通過測體積估礦石存貨重量，如果被審單位人員，測數時，虛報礦石堆長或堆寬數據，均會導致盤存失敗。

其次是審計人員不熟悉被審計單位的工藝及生產流程，對所盤點物資的性價缺乏基本的了解，致使被審計單位將一些不相關原材料攤入成本而未發(fā)現。另外，審計人員未進行會計信息與非財務信息之間的關系、比率的計算與分析的分析性復核，對被審計單位產品成本的組成未進行相關分析，而簡單地對賬面數字進行計算后，即確認存貨成本計算無誤，但未警覺到被審計單位可能有更普遍的其他差錯存在。如材料假出庫、虛列成本費用、調節(jié)當期利潤。

最后，審計人員預先告知被審計單位監(jiān)盤存貨的地點，使被審計單位得以預做準備，就未觀察地點之存貨做不實調整。我公司曾經在審計中發(fā)現個別舞弊子公司，利用存貨存放地分散之便，讓同一物資，通過快速轉移的方式，在不同地點出現，從而導致審計失敗的案例。

三、存貨審計改進建議

（一）存貨成本計價方面

1.審核材料計價方法、材料成本差異率的分攤是否采用了一貫性原則?？沙槿∑渲幸粋€月或幾個月的材料出庫單進行重新計算，以驗證被審計單位在材料計價方面是否適當、公允。

2.生產成本審計中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產品成本的核算方法是否適用、科學；生產費用的歸集和分配方法是否合理；完工產品與在產品之間的成本分配是否適當；還要檢查生產通知單、產量和工時記錄是否完整；與生產成本明細賬及成本計算單是否一致等。審計人員可收集企業(yè)生產產品的原料構成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況，行業(yè)內同種產品的消耗定額等資料，相互聯(lián)系印證分析疑點及異常，還可收集企業(yè)產品的工時定額或經驗耗費數據、生產產品車間及廠礦的生產統(tǒng)計報表或車間的考勤記錄、車間產品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關資料、勞資部門的人員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料。與財務歸集分配的人工費用，用以相互印證及分析復核，以辨別是否存有人為調劑利潤的情況。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據證明其合理性與真實性。

3.在產品成本的審計有它自己的特殊性，如難以期后抽盤；期末成本是否真實合理，主要取決于期末在產品計量的準確性和成本核算方法的科學性。由于這一特殊性常被少數審計人員忽視，他們往往在總賬與明細賬核對相符后，就給出一個“確認”的結論，這顯然是草率的結論。要確保在產品審計證據的充分、適當，審計人員應盡可能側重其成本分配標準的合理性和一貫性，并輔助一些分析性復核，如：通過產成品單位成本的變化，分析已結轉完工產品成本的合理性，從而觀察判斷在產品成本的合理性，當然作上述分析時不可忽略材料及其他費用價格變化帶來的影響。

4.對于領用材料作工程專用，材料成本計入生產費用的現象，在加強盤點的審計程序，進行重點抽樣或全面盤點固定資產的情況下，具體分析盤盈的原因，收集當年的產值及產量統(tǒng)計報表、生產產品材料的正常消耗定額、正常的經驗消耗數據，企業(yè)前幾期及近期的固定資產投資、技術改造資料，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時根據機器設備的全年或某時段的工作記錄推算其生產產品需耗用材料的數據，與企業(yè)的統(tǒng)計數據及財務數據進行比較分析，以確定是否存在領用材料購制專用設備，材料成本計入生產費用的現象。

（二）存貨數量控制方面

對于存貨數量方面，審計人員可以做好存貨的監(jiān)盤，以確定被審計單位的存貨是否真實存在，還要獲取相關證明文件，從而判斷被審計單位是否對存貨擁有所有權，并且與賬面記錄相符，查明有無短缺、毀損及貪污、盜竊等問題。應由熟悉客戶狀況的有經驗的審計人員負責存貨監(jiān)盤。在盤點前務必對所備物資有一個大概的了解。審計人員應當現場監(jiān)督被審計單位的存貨盤點，進行必要的抽查，并形成相應的工作底稿。

審計人員抽查存貨數量時，應親自計數，而不應聽信被審計單位工作人員報數，以防止“空箱”和虛報或結果被修改，應將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對；審計人員還應當特別關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。

（三）存貨質量控制方面

1.資產負債表日，應當特別關注存貨的狀況。在《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條中明確規(guī)定：“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益”。審計人員應觀察被審計單位是否已經恰當地區(qū)分所有毀損、陳舊、過時、殘次及存貨價值遠遠低于可變現凈值的存貨；很久未用的存貨項目，或存放地點和保管方式不尋常，應保持機警以確定是否有受損、過時等情況。

2.利用專業(yè)的評估機構或相應的專家服務。在組成審計組時，可將專業(yè)的評估機構或相應的專家列入審計組中，利用他們的專業(yè)知識彌補審計人員專業(yè)知識的欠缺。