程永芬

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)新課題，尤其是企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理更是這樣。無形資產(chǎn)一般是指現(xiàn)代企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，它能長期使企業(yè)獲利，且未來效益大小有較大不確定性的非貨幣性長期資產(chǎn)，但不具有實(shí)物形態(tài)。它是知識(shí)經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。自創(chuàng)無形資產(chǎn)主要包括由研究與開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)和自創(chuàng)商譽(yù)（本文不涉及自創(chuàng)商譽(yù)方面內(nèi)容）。兩者都是企業(yè)各有不同表現(xiàn)形式的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。本文就自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)、研究與開發(fā)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理等問題進(jìn)行探討。

一、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)

企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)（如自創(chuàng)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等）的特點(diǎn)是研究與開發(fā)活動(dòng)支出所形成的無形資產(chǎn)的不確定性。這種不確定性主要是，一方面，它涉及商業(yè)上有生命力的產(chǎn)品或生產(chǎn)過程方面的可能成果，表現(xiàn)在市場上具有不確定性。據(jù)有關(guān)資料，高新技術(shù)項(xiàng)目研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)性大，獲得成功的可能性一般在一半左右，而成功項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為商品的可能性也在一半左右，轉(zhuǎn)化商品后的無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益還不到一半。另一方面是技術(shù)上的不確定性，就是技術(shù)上能否達(dá)到設(shè)定的銷售增長水平或成本節(jié)約額的不確定性。

二、企業(yè)研究與開發(fā)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

在市場經(jīng)濟(jì)的成熟和知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的大環(huán)境下，企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值作用越來越大，經(jīng)濟(jì)利益也在快速增多。因此，企業(yè)無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值也要遠(yuǎn)高于當(dāng)前規(guī)定的入賬價(jià)值。所以，在企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理上，一定要針對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的各個(gè)方面的實(shí)際情況進(jìn)行創(chuàng)新，從而適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)發(fā)展需要。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)階段進(jìn)行了嚴(yán)格地區(qū)分。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，研究是“為預(yù)期獲得新的科學(xué)知識(shí)和認(rèn)識(shí)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查”，未來能否實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益具有不確定性。所以，發(fā)生期間的這些支出被確認(rèn)為屬于費(fèi)用。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，開發(fā)是“在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的計(jì)劃或設(shè)計(jì)”，只有在符合一定條件下，開發(fā)費(fèi)用才能確認(rèn)為是資產(chǎn)，否則只能確認(rèn)為是費(fèi)用，最初已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用的開發(fā)費(fèi)用，也不應(yīng)該在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)。這一方面的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，具有十分重要的參考意義的。

1.企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該盡量接近其實(shí)際成本。（1）開發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)：借：長期待攤費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)用；貸：材料（資產(chǎn)類賬戶）（將發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用作為企業(yè)的一項(xiàng)遞延資產(chǎn)，以備開發(fā)成功時(shí)轉(zhuǎn)作“無形資產(chǎn)”）。（2）期末計(jì)提“研究開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”，以降低不成功所帶來的風(fēng)險(xiǎn)（累計(jì)到一定限額可停止計(jì)提）。借：管理費(fèi)用；貸：研究開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備。（3）如果研究開發(fā)成功，則將累計(jì)相關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)、研究開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備；貸：長期待攤費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)用。（4）如果研究開發(fā)失敗，則用“研究開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”抵減相關(guān)的“長期待攤費(fèi)用”。借：管理費(fèi)用、研究開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備；貸：長期待攤費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)用。這樣既可以使企業(yè)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值盡可能地與其研究開發(fā)費(fèi)用相符，又在一定程度上考慮到了研究開發(fā)不成功所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值盡量做到相符。把與無形資產(chǎn)研究開發(fā)過程中的所有成本費(fèi)用，全部計(jì)入了開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的價(jià)值，這個(gè)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值也不一定等于其實(shí)際價(jià)值，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然對于無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其實(shí)際價(jià)值的情況，可以計(jì)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”來反映，但這樣處理已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實(shí)需要。因此，企業(yè)可以將“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶改為“無形資產(chǎn)價(jià)值差異”，用以反映無形資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值的差異。當(dāng)無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，該賬戶的功能和處理方法與“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”相同。這樣一來，避免了企業(yè)利用無形資產(chǎn)的增值或減值來調(diào)節(jié)利潤，從而真實(shí)地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

當(dāng)然，鑒于自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本和收益的原則及其特點(diǎn)，考慮到本企業(yè)的利益，通常情況下，自創(chuàng)無形資產(chǎn)披露也不能十分詳盡。否則，詳盡的披露很有可能給眾多競爭對手提供更多的信息，從而損失本企業(yè)的利益。所以，在實(shí)際操作中，我們要時(shí)刻掌握適度的原則。同時(shí)，要根據(jù)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的不確定性，我們在企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，要在遵守國家有關(guān)法規(guī)的前提下，進(jìn)行大膽創(chuàng)新。