齊 云

業(yè)務(wù)招待費，是指企業(yè)在經(jīng)營管理等活動中用于接待應(yīng)酬而支付的各種費用，主要包括業(yè)務(wù)洽談、產(chǎn)品推銷、對外聯(lián)絡(luò)、公關(guān)交往、會議接待、來賓接待等所發(fā)生的費用，例如招待飯費、招待用煙茶、交通費等。主要是由于招待費在企業(yè)實際經(jīng)營中是經(jīng)常發(fā)生的一筆管理費用，作為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)的合理費用，會計制度規(guī)定可以據(jù)實列支，而稅法規(guī)定在一定的比例范圍內(nèi)可在所得稅前扣除，超過標準的部分不得扣除。由此來看，如何準確運用稅法規(guī)定下業(yè)務(wù)招待費的相關(guān)政策，就顯得非常重要。

一、業(yè)務(wù)招待費的列支范圍

在業(yè)務(wù)招待費的范圍上，不論是財務(wù)會計制度還是新舊稅法都未給予準確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實踐中，業(yè)務(wù)招待費具體范圍如下：

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支；

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈送禮品或紀念品的開支；

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支；

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費開支。

二、目前對業(yè)務(wù)招待費幾種錯誤的認識

1.將業(yè)務(wù)招待費列支為“會議費”稅前扣除。在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下，目前對會議費仍然沒有比例限制，即只要是與生產(chǎn)經(jīng)營、取得收入有關(guān)的、合理的會議費，可以在計算應(yīng)納稅所得額時稅前全額扣除。有些財務(wù)人員或經(jīng)營管理人員便利用這一規(guī)定，將大量的業(yè)務(wù)招待費做成會議費進行列支。這樣做的后果，不但要補交稅款，而且還要補交滯納金。我簡單舉個例子，有一家企業(yè)去年與今年的營業(yè)收入基本一樣，而今年列支會議費50萬元，遠大于去年的20萬元，這引起了稅務(wù)稽查人員的警覺，稽查人員便分別到開具“會議費”的賓館進行外調(diào)。發(fā)現(xiàn)該企業(yè)沒有與賓館簽訂關(guān)于租賃會議場地的合同，同時這些“會議費”列支的會計憑證后附原始憑證，也沒有參加會議的人員名單以及其他任何記錄，結(jié)果可想而知。從上面的例子可以看出，如果企業(yè)要列支會議費必須要有與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的會議費證明材料，主要應(yīng)包括：會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容、目的、費用標準、支付憑證等；如果可能最好有健全的會議制度，即每年定期開那些會議，或者在年初有會議安排，這樣可以合法、合理的進行會議費的列支，但是一定不要出現(xiàn)經(jīng)營收入相差不大，會議費卻大大提高，這樣很可能引起不必要的稅務(wù)稽查。

2.將業(yè)務(wù)招待費列支為“差旅費”稅前扣除。在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下，目前對差旅費也沒有比例限制，即只要是與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的差旅費，可以全額稅前列支扣除。有些企業(yè)便把出差人員在外地辦事、請客的吃喝費用全部放在差旅費中，把本應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)招待費的費用放在差旅費中了，這也可能引起不必要的稅務(wù)風險。

三、業(yè)務(wù)招待費稅務(wù)處理的扣除基數(shù)

在納稅申報時對于業(yè)務(wù)招待費的扣除，首先需要確定扣除的計算基數(shù)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰”。銷售（營業(yè)）收入包括：1.主營業(yè)務(wù)收入。（1）銷售商品。（2）提供勞務(wù)。（3）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。（4）建造合同。主營業(yè)務(wù)收入是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費用，其他折扣及銷售退回一律以凈額反映在主營業(yè)務(wù)收入中。在不考慮視同銷售收入的情況下，銷售（營業(yè)）收入就是會計規(guī)定所確認的收入。2.其他業(yè)務(wù)收入。（1）材料銷售收入。（2）代購代銷手續(xù)費收入。（3）包裝物出租收入。按照會計制度核算的營業(yè)外收入以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當期確認的其他收入。3.視同銷售收入。視同銷售收入是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。主要包括：（1）自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品，指用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價值金額。（2）處置非貨幣性資產(chǎn)收入，指將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認收入的金額。

因此，企業(yè)計算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費，應(yīng)以上述規(guī)定的銷售（營業(yè)）收入即主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計算確定。對經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定銷售（營業(yè)）收入是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務(wù)機關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數(shù)。

四、業(yè)務(wù)招待費稅務(wù)處理的扣除比例

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十三條進一步明確，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)收入的5‰，也就是說，稅法采用的是“兩頭卡”的方式。一方面，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費只允許列支60%，是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費中的商業(yè)招待和個人消費，通過設(shè)計一個統(tǒng)一的比例，將業(yè)務(wù)招待費中的個人消費部分去掉；另一方面，最高扣除額限制為當年銷售（營業(yè)）收入的5‰，這是用來防止有些企業(yè)為不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費，采用多找餐費發(fā)票甚至假發(fā)票沖賬，造成業(yè)務(wù)招待費虛高的情況。

那么，企業(yè)如何既能充分使用業(yè)務(wù)招待費的限額，又可以最大限度地減少納稅調(diào)整事項呢？我們不妨設(shè)個方程式，設(shè)某企業(yè)當期銷售（營業(yè)）收入為x，當期列支業(yè)務(wù)招待費為Y，按照規(guī)定，當期允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費金額為60%Y，同時要滿足≤5‰X，由此可以推算出，在60%Y=5‰X這個點上可以同時滿足企業(yè)的要求。對上式變形后得出8.3‰×X=Y，即如果當期列支的業(yè)務(wù)招待費等于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰這個臨界點時企業(yè)就可以充分利用好上述政策。有了這個數(shù)據(jù)，企業(yè)在預(yù)算業(yè)務(wù)招待時可以先估算當期的銷售（營業(yè)）收入，然后按8.3‰的比例大致測算出合適的業(yè)務(wù)招待費預(yù)算值。我們假定2008年企業(yè)營業(yè)收入X=2000萬元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費最高不超過2000×5%。=10萬元，業(yè)務(wù)招待費最大程度可以為Y=2000×8.3‰=16.7萬元，其他營業(yè)收入也可以利用上述公式依此類推。如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元計劃16.7萬元，即大于按業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額只允許稅前列支60%來計算40×60%=24萬元，根據(jù)稅法規(guī)定需要納稅調(diào)增40-10=30萬元，需要計算企業(yè)所得稅為30×25%=7.5萬元，即消費40萬元，實際付出47.5萬元的代價，實際稅負為7.5/40=18.75%。

五、業(yè)務(wù)招待費會計與稅法處理的差異

稅法與會計制度的差異主要有：

1.企業(yè)在日常經(jīng)營過程中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費按會計規(guī)定可據(jù)實計入相應(yīng)的成本費用中，稅法規(guī)定要按一定比例扣除，形成的永久性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。

2.企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費計入開辦費。會計制度規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次計入生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。稅法規(guī)定從開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除，形成時間性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。

3.業(yè)務(wù)招待費的計稅基數(shù)會計與稅法不同，會計上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入（包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）、補貼收入、視同銷售收入、營業(yè)外收入。對納稅人從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為招待費稅前扣除的基數(shù)。

六、幾點注意事項

1.以合法性為前提。企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中，合理避稅的概念已被廣泛接受，但合理避稅與逃稅、偷稅有本質(zhì)的區(qū)別。合理避稅的前提條件是必須符合國家法律及稅收法規(guī)，沒有法律依據(jù)的合理避稅必將以失敗告終。筆者在執(zhí)業(yè)過程中曾遇到這樣的例子：某公司經(jīng)理總是為每年業(yè)務(wù)招待費稅前扣除指標不夠用而發(fā)愁，于是他想出了一個“好主意”，即通過異地關(guān)聯(lián)企業(yè)互相交換各自在當?shù)氐恼写M票據(jù)，然后再各自記入賬目中的差旅費，以此辦法“避稅”。應(yīng)該說這個方案不叫“合理避稅”，而是稅收欺詐。稅收欺詐屬于法律上明確禁止的行為，一旦被稅務(wù)機關(guān)查明事實，納稅人要為此承擔相應(yīng)的法律責任，受到相應(yīng)的法律制裁。

2.把握真實性與合理性。業(yè)務(wù)招待費是一項比較敏感的支出，被稱為“各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領(lǐng)域”。作為企業(yè)，想讓自己的業(yè)務(wù)招待費被稅務(wù)機關(guān)認可并順利地在稅前扣除，首先必須保證業(yè)務(wù)招待費支出的真實性，即以充分、有效的資料和證據(jù)來證明這部分支出是真實的支出。而所謂的合理，就是說企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費，必須是與經(jīng)營活動直接相關(guān)并且是正常的和必要的。另外，企業(yè)當期列支的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)與當期的業(yè)務(wù)成交量相吻合。

3.建立與稅務(wù)機關(guān)之間的良好溝通關(guān)系。根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。那么在列支業(yè)務(wù)招待費時，是不是滿足“實際發(fā)生、與取得收入有關(guān)、合理”這三個標準，都需要主管稅務(wù)部門的認可。另外，在實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的過程中，經(jīng)常會遇到無法取得正規(guī)發(fā)票的情況。諸如此類的問題還有很多，在企業(yè)自己難以把握的時候與稅務(wù)機關(guān)多溝通，在兩者之間建立良好的溝通關(guān)系，這對使稅收籌劃得到稅務(wù)機關(guān)的認可有積極的作用。

[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.

[3]2009年度注冊會計師統(tǒng)一考試輔導教材《稅法》.經(jīng)濟科學出版社.2009年版.