劉雪梅

一、前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的概念及表現(xiàn)形式

前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)是對(duì)在編報(bào)前期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的信息以及前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息沒(méi)有運(yùn)用或者錯(cuò)誤運(yùn)用，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以上兩種信息而形成前期差錯(cuò)的形式主要有：

1.計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。如企業(yè)購(gòu)入的五年期國(guó)債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)計(jì)入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的分類錯(cuò)誤。

2.采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。

3.對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。

4.在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末未予攤銷。

5.漏記已完成的交易。如企業(yè)銷售一批商品，已滿足銷售收入確認(rèn)的條件，但在本期末未確認(rèn)收入。

6.提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。如在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷清單時(shí)確認(rèn)商品銷售收入，但企業(yè)則在發(fā)出委托商品時(shí)就確認(rèn)收入，屬于提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。

7.資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)。如企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而在建工程人員的工資一般作為資本性支出，如果企業(yè)將在建工程人員的工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)。

二、前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者根據(jù)報(bào)表反映的內(nèi)容而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出有價(jià)值的判斷，當(dāng)一項(xiàng)差錯(cuò)足以影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出判斷時(shí)，那么此項(xiàng)差錯(cuò)被稱為重要前期差錯(cuò)，反之則屬于不重要的前期差錯(cuò)。一般來(lái)說(shuō)，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額和性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定因素。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。

1.對(duì)不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

2.對(duì)重要的前期差錯(cuò)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。步驟如下：（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額。（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。

下面以具體實(shí)例解釋一下重要前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理：

2010年某事務(wù)所在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)A公司2009年度一筆150000元的水電費(fèi)，計(jì)入了其他應(yīng)收款。落實(shí)原因后發(fā)現(xiàn)A公司將公司辦公大樓的一部分出租給某酒店，按合同規(guī)定，酒店應(yīng)于每月末支付水電費(fèi)。同時(shí)根據(jù)賬目顯示酒店2009年、2010年都不存在欠繳情況。所以A公司不存在應(yīng)收未收的水電費(fèi)的情況。而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“其他應(yīng)收款”的核算內(nèi)容包括：（1）應(yīng)收的各種賠款。（2）應(yīng)收的各種罰款。（3）存出保證金。（4）備用金。（5）應(yīng)向職工收取的各種墊付的款項(xiàng)，如為職工墊付的水電費(fèi)、應(yīng)由職工負(fù)擔(dān)的醫(yī)藥費(fèi)、房租費(fèi)等。（6）采用售后回購(gòu)方式融資的，銷售價(jià)格與原購(gòu)買價(jià)格之間的差額，應(yīng)在售后回購(gòu)期間內(nèi)按期計(jì)提應(yīng)計(jì)利息，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目；應(yīng)收補(bǔ)貼款轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”科目。所以A公司將水電費(fèi)計(jì)入“其他應(yīng)收款”并長(zhǎng)期掛賬，既不屬于其他應(yīng)收款的核算范圍，同時(shí)A公司違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條的規(guī)定，“會(huì)計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出”。屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的核算范圍，而且由于數(shù)額巨大，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，屬于重要的前期差錯(cuò)。應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)：

A公司2009年少計(jì)管理費(fèi)用150000元；導(dǎo)致多計(jì)所得稅費(fèi)用37500元，多計(jì)凈利潤(rùn)112500元，多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37500元，多提法定盈余公積和任意盈余公積11250元和5625元。

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整 150000

貸：其他應(yīng)收款——大廈水電費(fèi) 150000

借：應(yīng)交稅費(fèi) 37500

貸：以前年度損益調(diào)整 37500

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 112500

貸：以前年度損益調(diào)整 112500

借：盈余公積 16875

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 16875

3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整：

A公司在列報(bào)2010年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整2009年資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額，利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年余額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減其他應(yīng)收款150000元，調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37500元；調(diào)減盈余公積16875元，調(diào)減未分配利潤(rùn)95625元。

（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額37500元；調(diào)減凈利潤(rùn)上年金額112500元。

（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤(rùn)上年金額95625元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額112500元。

三、前期差錯(cuò)更正的披露

A公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明：本年度發(fā)現(xiàn)2009年漏記管理費(fèi)用150000元，在編制2009年與2010年比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。更正后，調(diào)減2009年凈利潤(rùn)及留存收益112500元，調(diào)減其他應(yīng)收款150000元。

四、結(jié)論

為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整。但是在日常會(huì)計(jì)核算中也可能由于各種原因造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。