肖 紅

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)學(xué)最基本概念，也是會(huì)計(jì)主要的要素之一。與負(fù)債、所有者權(quán)益共同構(gòu)成的會(huì)計(jì)等式，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。資產(chǎn)的屬性決定會(huì)計(jì)計(jì)量方法的使用，因此，資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式之間存在著一致性、相關(guān)性。

一、資產(chǎn)的定義及屬性

資產(chǎn)的概念是會(huì)計(jì)學(xué)最重要的概念，現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn)：

（1）資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō)，不管是有形的還是無(wú)形的，要成為資產(chǎn)，必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

（2）資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說(shuō)，資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務(wù)能力，而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。因此，從現(xiàn)行的資產(chǎn)的定義出發(fā)，建立資產(chǎn)確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，首先是以“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”構(gòu)成了資產(chǎn)的本質(zhì)要求，任何不具備未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的內(nèi)容，都不能被確認(rèn)為資產(chǎn)。這樣，會(huì)計(jì)上的一些遞延支出與待轉(zhuǎn)銷(xiāo)損失，就不應(yīng)該作為資產(chǎn)的形式出現(xiàn)；其次，資產(chǎn)還應(yīng)與特定的主體相聯(lián)系，如某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不能被該主體所擁有或控制，它也不能作為該主體的資產(chǎn)。這就將一些公共性資源，排除在企業(yè)資產(chǎn)之外；第三，任何資產(chǎn)，都應(yīng)該是企業(yè)因?yàn)檫^(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外。這種自創(chuàng)的商譽(yù)包括：人力資源、管理制度、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、其他權(quán)利等，因此，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。

二、不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值尤為重要，它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值，而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：①歷史成本；②重置成本；③可變現(xiàn)成本；④現(xiàn)值；⑤公允價(jià)值；⑥攤余成本。目前，主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有四種：歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。

（一）歷史成本

歷史成本又稱(chēng)為原始成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性就是過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，生產(chǎn)率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)。

（二）重置成本

重置成本是指現(xiàn)在重新購(gòu)置同樣資產(chǎn)或者重新制造同樣產(chǎn)品所需的全部成本。重置成本是一種現(xiàn)行成本，它和原始成本在資產(chǎn)取得當(dāng)時(shí)是一致的。之后，由于物價(jià)的變動(dòng)，同一資產(chǎn)或者其等價(jià)物就可能需要用較多的或者較少的交換價(jià)格才能獲得。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量；負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此，重置成本法比較適合在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天。

（三）公允價(jià)值

公允價(jià)值，所謂公允價(jià)值是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下，交換價(jià)格即為公允價(jià)值。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是公平交易、熟悉情況的雙方自愿、金額能取得并可靠計(jì)量，由此可見(jiàn)，公允價(jià)值的最大特征就是來(lái)自于公平市場(chǎng)的確認(rèn)。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值也稱(chēng)在用價(jià)值，指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量折現(xiàn)的金額。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量?，F(xiàn)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)包括五個(gè)方面的因素：

（1）對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)或?qū)σ幌盗鞋F(xiàn)金流量的估計(jì)；

（2）對(duì)現(xiàn)金流量的數(shù)量和時(shí)間上可能的波動(dòng)的預(yù)期）；

（3）貨幣的時(shí)間價(jià)值，即無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率；

（4）承擔(dān)隱含在資產(chǎn)或負(fù)債中的不確定性所能接受的市場(chǎng)價(jià)格；

（5）其他難以辨別的因素，如欠流動(dòng)性、市場(chǎng)不完善等。

三、現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步，為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇；另一方面，其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊，公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前，對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式：

（1）存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格，則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值。如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng)，在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下，其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具備“公允”的要求，可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可，可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。

（2）不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格，則在多方詢(xún)價(jià)的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?，或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng)，可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒ǎ罱ㄏ鄳?yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù)，參照各方詢(xún)價(jià)因素，結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。

（3）不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格，交易標(biāo)的不適宜進(jìn)行評(píng)估，并且進(jìn)行多方詢(xún)價(jià)存在困難的，可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)。在這種方式下，同類(lèi)交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得，因此只能用類(lèi)比的方式，采集同類(lèi)交易價(jià)格，作為估值的依據(jù)。

總之，資產(chǎn)的屬性要求其計(jì)量的方法合理地、客觀地反映其真實(shí)價(jià)值，資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式存在一致性、相關(guān)性，會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)就是準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式的匹配，是會(huì)計(jì)學(xué)的重大問(wèn)題，是值得我們認(rèn)真研究和探索的。