廣西警官高等?？茖W校 王 強

隨著經(jīng)濟全球化和科學技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)面對的經(jīng)營環(huán)境日趨復雜，資產(chǎn)減值問題越來越受到各國會計理論界和實務(wù)界的關(guān)注。我國在借鑒《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》的基礎(chǔ)上，于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（簡稱“新會計準則”）在內(nèi)的會計準則體系，引入了“資產(chǎn)組”概念，并規(guī)范了資產(chǎn)組計提減值準備的相關(guān)會計處理。在資產(chǎn)組的構(gòu)成中有一部分是由企業(yè)合并形成的，即因合并形成的商譽，因此，這就使得其會計處理具有一定的特殊性。本文在分析資產(chǎn)組及商譽相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，通過商譽歸屬資產(chǎn)組的三種不同類型，對有商譽減值情況的資產(chǎn)組的會計處理方法進行探討，以期對我國資產(chǎn)減值會計的研究貢獻微薄之力。

一、資產(chǎn)組與商譽關(guān)系分析

資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在認定資產(chǎn)組過程中，企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入作為認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素，同時還應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照業(yè)務(wù)種類、生產(chǎn)線還是按照區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等方面的因素。商譽作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是指企業(yè)獲取正常盈利水平以上收益（即超額收益）的一種能力，是企業(yè)未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，具體表現(xiàn)為在企業(yè)合并中購買企業(yè)支付的買價超過被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)資產(chǎn)組，分攤時可按照該資產(chǎn)組公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組公允價值總額的比例進行。因此一般情況下，資產(chǎn)組的賬面價值就應(yīng)包括已分攤的商譽。

二、商譽減值測試意義分析

企業(yè)合并準則規(guī)定，子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽不包含在合并財務(wù)報表反映的商譽中。但對于相關(guān)資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，再通過比較調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回額，確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。若資產(chǎn)組已發(fā)生減值，則按照資產(chǎn)減值準則規(guī)定計提減值準備。但因上述步驟中商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，所以應(yīng)將該損失在少數(shù)股東權(quán)益和可歸屬于母公司之間按比例進行分攤，以確定歸屬于母公司的商譽減值損失。新會計準則沒有明確商譽減值測試的具體步驟，只是對此作出指導性的規(guī)定：對包含商譽的資產(chǎn)組減值的會計核算，企業(yè)在進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組存在減值跡象的，應(yīng)按以下步驟處理：一是對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。二是對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，比較資產(chǎn)組的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，若資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，則將差額確認為資產(chǎn)組的減值損失。由以上規(guī)定可看出，對于合并形成的商譽必須在每年年末進行測試，并根據(jù)“資產(chǎn)組”的構(gòu)成情況不同，進行分類分析。

三、有商譽減值情況的資產(chǎn)組會計核算例析

一是考慮少數(shù)股東權(quán)益時包含商譽的資產(chǎn)組情況的會計核算例析。

［例1］2010年年初，甲公司用1000萬元收購了與其無統(tǒng)一控制關(guān)系的乙公司80%的股份，收購日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為1100萬元，公允價值為1200萬元。2010年年終對并購乙公司形成的商譽進行減值測試。乙公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品，其資產(chǎn)整體可視為一個資產(chǎn)組。2010年年終甲公司合并確認乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為1250萬元，其中可回收金額1240萬元。甲公司2010年年終進行以下計算及處理：

（1）計算甲公司購買日確認的商譽：母公司：1000-1200x80%=1000-960=40（萬元）；歸屬少數(shù)股東權(quán)益的商譽：40／80%x20%=10（萬元）。（2）作為一個資產(chǎn)組乙公司歸屬甲公司確認的可收回金額為1240萬元。（3）甲公司確認乙公司資產(chǎn)減值：1250+（40+10）-1240=60（萬元）。（4）甲公司計提減值準備：60-50=10（萬元）。（5）相應(yīng)會計處理：借記“資產(chǎn)減值損失”，金額為50萬元；貸記“商譽減值準備”，金額為40萬元，“固定資產(chǎn)減值準備”，金額為10萬元。

二是商譽歸屬于某個資產(chǎn)組情況的會計核算例析。

［例2］某公司擁有甲、乙、丙三家分公司，其中甲公司為去年合并而來。由于三家分公司均能產(chǎn)生獨立與其他分公司的現(xiàn)金流入，所以這三家分公司可視為三個資產(chǎn)組。2010年年末，企業(yè)出現(xiàn)減值跡象，需進行減值測。減值測試時，甲分公司的賬面價值為310萬元（含商譽為10萬元）。該公司計算得出甲分公司的可收回金額為200萬元。假設(shè)甲分公司資產(chǎn)組中包括設(shè)備A、B及一項無形資產(chǎn)，賬面價值分別如下：150萬元、90萬元、60萬元。假設(shè)甲分公司中各項資產(chǎn)的預計使用壽命相同，確定各項資產(chǎn)的減值額并做出相應(yīng)的處理。

（1）將總部資產(chǎn)分攤至各資產(chǎn)組：甲分公司的賬面價值為310萬元，可收回金額200萬，發(fā)生減值110萬。甲分公司中的減值額先沖減商譽10萬，剩下的100萬按比例分配給A、B及無形資產(chǎn)。分攤過程詳見表1。

表1 資產(chǎn)減值額分攤表 單位：萬元

（2）相應(yīng)的會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失 110

貸：商譽減值準備 10

固定資產(chǎn)減值準備——設(shè)備A 45

——設(shè)備B 40

無形資產(chǎn)減值準備 15

三是商譽歸屬于多個資產(chǎn)組情況的會計核算例析。

A、B兩公司于2010年1月1日合并組建了一新公司C，產(chǎn)生商譽100萬元。2010年年末C公司總部資產(chǎn)賬面價值為400萬元（含商譽100萬元），其所屬的W、V資產(chǎn)組的賬面價值分別為1500萬元、1000萬元。W、V資產(chǎn)組平均使用壽命相同。經(jīng)測試，W資產(chǎn)組年末可收回金額1720萬元，V資產(chǎn)組年末可收回金額1145萬元。C公司2010年年末進行如下計算和處理：

（1）分攤總部資產(chǎn)：資產(chǎn)組W：400x1500／（1500+1000）=240（萬元）；資產(chǎn)組V：400x1000／（1500+1000）=160（萬元）。（2）分攤總部資產(chǎn)后各資產(chǎn)組賬面價值：資產(chǎn)組W：1500+240=1740（萬元）；資產(chǎn)組V：1000+160=1160（萬元），總計：1740+1160=2900（萬元）。

（3）確定兩個資產(chǎn)組年末的資產(chǎn)減值額：資產(chǎn)組W：1740-1720=20（萬元）；資產(chǎn)組V：1160-1145=15（萬元）。

情況一：結(jié)果表明，C公司2010年年末兩個資產(chǎn)組共減值35萬元，低于商譽賬面價值100萬元。按規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先沖減商譽賬面價值，然后計提資產(chǎn)減值準備。相應(yīng)的會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 35

貸：商譽減值準備 35

沖減商譽價值后，C公司2010年年末商譽賬面價值余額65萬元（100-35），留待明年進行減值測試時予以處理。

情況二：假若原賬面價值小于資產(chǎn)組價值總額，例如商譽賬面價值42萬元，資產(chǎn)組減值35萬元，則先沖減商譽42萬元，余下的7萬元按照W、V包含總部資產(chǎn)后的賬面價值分別計算確定。其中，資產(chǎn)組W應(yīng)分擔：7／35×20=4（萬元），其中總部分攤4／1740×240=0.55（萬元），W本身應(yīng)分攤4／1740×1500=3.45（萬元）。資產(chǎn)組V應(yīng)分擔：7／35×10=2（萬元），其中總部分攤2／1160×160=0.28（萬元），V本身應(yīng)分攤2／1160×1000=1.72（萬元）。相應(yīng)的會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 35

貸：商譽減值準備 42

固定資產(chǎn)減值準備——W 3.45

——V 1.72

——總部0.83

［1］李君：《減值測試與損失確認——包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合》，《山東工商學院學報》2010年第3期。