龍仲平

提要在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度改革下，為了更好地認(rèn)識和掌握企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算的條件、原因、方式、結(jié)果與賬務(wù)處理流程等，在此通過對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算進(jìn)行比較，加深對兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的認(rèn)識，為今后順利完成企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置的會計(jì)核算奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)處置；無形資產(chǎn)處置；會計(jì)核算；比較學(xué)習(xí)

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

在會計(jì)學(xué)習(xí)、研究與教學(xué)過程中，特別針對企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置的會計(jì)核算學(xué)習(xí)中，注意到兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算存在著共同與不同之處，在此運(yùn)用比較學(xué)習(xí)方法，分析兩項(xiàng)資產(chǎn)處置的會計(jì)核算差異和賬務(wù)處理應(yīng)用。

一、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算的異同分析

1、兩項(xiàng)資產(chǎn)處置條件與原因相同。由于企業(yè)固定資產(chǎn)技術(shù)落后、使用期限已滿、自然災(zāi)害影響，使得固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，表明固定資產(chǎn)不再符合自身的定義和確認(rèn)條件，固定資產(chǎn)應(yīng)予終止確認(rèn)。同樣，由于無形資產(chǎn)的技術(shù)含量下降、受益期限已滿、商業(yè)機(jī)密泄露影響，使得無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，表明無形資產(chǎn)不再符合自身的定義和確認(rèn)條件，無形資產(chǎn)應(yīng)予以注銷。在此說明固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，成為企業(yè)處置兩項(xiàng)資產(chǎn)的重要條件和主要原因，同時成為企業(yè)對該兩項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置起點(diǎn)。

2、兩項(xiàng)資產(chǎn)處置方式相同。由于存在以上原因，企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置方式主要表現(xiàn)為出售、報廢、轉(zhuǎn)銷。在此說明企業(yè)兩項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)失去自身的使用價值、轉(zhuǎn)讓價值和存在意義，企業(yè)采用出售、報廢、轉(zhuǎn)銷的方式放棄對兩項(xiàng)資產(chǎn)擁有的所有權(quán)和使用權(quán)，注銷兩項(xiàng)資產(chǎn)的賬面原值、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備，表明固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)應(yīng)該整體退出企業(yè)的會計(jì)核算。

3、兩項(xiàng)資產(chǎn)處置賬務(wù)處理流程不同。固定資產(chǎn)處置有基本賬務(wù)處理流程，具體表現(xiàn)為：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理；（2）發(fā)生清理費(fèi)用；（3）出售收入及稅金和殘料的處理；（4）保險賠償?shù)奶幚恚唬?）清理凈損益的處理。而無形資產(chǎn)處置沒有基本賬務(wù)處理流程，在處置業(yè)務(wù)發(fā)生時，一次性注銷有關(guān)賬戶、計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)和結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益。在此表明固定資產(chǎn)處置核算具有較強(qiáng)的邏輯性和操作性，而無形資產(chǎn)處置核算表現(xiàn)出一步到位的特點(diǎn)。對于兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算流程與步驟的理解，有利于順利完成它們的會計(jì)核算。

4、兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算應(yīng)用賬戶不同。固定資產(chǎn)處置核算應(yīng)用的是“固定資產(chǎn)清理”、“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶；而無形資產(chǎn)處置核算應(yīng)用的是“無形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶；并且發(fā)現(xiàn)只有“固定資產(chǎn)清理”賬戶，而沒有“無形資產(chǎn)清理”賬戶。對于兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算應(yīng)用的賬戶，在國家財(cái)政部門規(guī)定的會計(jì)科目表中得以體現(xiàn)和確認(rèn)。在此表明以上賬戶的應(yīng)用是完成兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的基礎(chǔ)，是區(qū)別兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的重要依據(jù)，也是掌握兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的學(xué)習(xí)重點(diǎn)。

5、兩項(xiàng)資產(chǎn)處置收入征稅不同。企業(yè)固定資產(chǎn)處置收入要征收增值稅，而無形資產(chǎn)處置收入要征收營業(yè)稅。根據(jù)新稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)銷售已使用過的固定資產(chǎn)，如果原購入時進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣的，則銷售時按照適用稅率征收增值稅；如果原購入時進(jìn)項(xiàng)稅額沒有抵扣的，則銷售時按照4％征收率減半征收增值稅；如果企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則按以下公式確定銷售額和應(yīng)納增值稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%），應(yīng)納增值稅額=銷售額×2%。同時，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)銷售無形資產(chǎn)應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用為計(jì)稅營業(yè)額，按照5%征收率征收營業(yè)稅。在此說明兩項(xiàng)資產(chǎn)處置收入應(yīng)分別計(jì)算和繳納不同稅金，同時進(jìn)行準(zhǔn)確的賬務(wù)處理，在此形成兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的學(xué)習(xí)難點(diǎn)。

6、兩項(xiàng)資產(chǎn)處置結(jié)果的賬務(wù)處理相同。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置形成的凈收益或凈損失計(jì)入當(dāng)期損益，即應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”賬戶。在此說明兩項(xiàng)資產(chǎn)處置形成的凈損益屬于營業(yè)外收支核算的內(nèi)容，反映出兩項(xiàng)資產(chǎn)處置結(jié)果與企業(yè)正常經(jīng)營活動無直接關(guān)系，不是企業(yè)正常經(jīng)營活動形成的收入與支出。

以上分析發(fā)現(xiàn)，兩項(xiàng)資產(chǎn)處置的會計(jì)核算基本模式表現(xiàn)為：“確認(rèn)處置原因—采用處置方式—應(yīng)用賬務(wù)處理流程—選擇處置核算賬戶—處置收入征稅處理—處置結(jié)果賬務(wù)處理”，在此基礎(chǔ)上抓住兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算的共同與不同之處，正確完成兩項(xiàng)資產(chǎn)處置的會計(jì)核算。

二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置賬務(wù)處理應(yīng)用分析

1、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)對外出售的賬務(wù)處理。由于科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展及其他原因，企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)需要不斷更新和創(chuàng)新，淘汰落后設(shè)備與引進(jìn)高科技含量的各項(xiàng)技術(shù)成為企業(yè)當(dāng)務(wù)之急。在此結(jié)合以上分析結(jié)果，對兩項(xiàng)資產(chǎn)對外出售進(jìn)行賬務(wù)處理分析。

例題：甲公司出售一臺使用過的設(shè)備，原值為200000元，購入時間為2009年1月，該設(shè)備購進(jìn)時所含增值稅34000元已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。假定2011年2月出售，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值，同時該設(shè)備已計(jì)提減值準(zhǔn)備20000元。出售價款為140400元（含增值稅），該設(shè)備適用17％的增值稅稅率。

2年計(jì)提折舊=（200000÷10）×2=40000（元）

出售時應(yīng)繳納增值稅=［140400÷（1+17%）］×17%=20400（元）

（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理140000

累計(jì)折舊40000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000

貸：固定資產(chǎn)200000

（2）收到出售價款及稅款

借：銀行存款140400

貸：固定資產(chǎn)清理120000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20400

（3）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損失

借：營業(yè)外支出20000

貸：固定資產(chǎn)清理20000

如果該設(shè)備購入時間為2008年1月，該設(shè)備購進(jìn)時所含增值稅34000元不計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，則賬務(wù)處理如下：

3年計(jì)提折舊=（200000÷10）×3=60000（元）

出售時應(yīng)繳納增值稅=［140400÷（1+4%）］×4%÷2=2700（元）

（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理120000

累計(jì)折舊60000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000

貸：固定資產(chǎn)200000

（2）收到出售價款及稅款

借：銀行存款140400

貸：固定資產(chǎn)清理137700

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2700

（3）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益

借：固定資產(chǎn)清理17700

貸：營業(yè)外收入17700

如果該設(shè)備購入時間為2007年1月，甲公司為小規(guī)模納稅人，則賬務(wù)處理如下：

4年計(jì)提折舊=（200000÷10）×4=80000（元）

出售時應(yīng)繳納增值稅=［140400÷（1+3%）］×2%=2726（元）

（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理100000

累計(jì)折舊80000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000

貸：固定資產(chǎn)200000

（2）收到出售價款及稅款

借：銀行存款140400

貸：固定資產(chǎn)清理137674

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2726

（3）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益

借：固定資產(chǎn)清理37674

貸：營業(yè)外收入37674

例題：乙公司將一項(xiàng)專利權(quán)出售給其他單位，該項(xiàng)專利權(quán)賬面余額120000元，已計(jì)提攤銷12000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10000元，取得出售收入140000元存入銀行。營業(yè)稅稅率為5%。

出售時應(yīng)繳納營業(yè)稅=140000×5%=7000（元）

借：銀行存款140000

累計(jì)攤銷12000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備l0000

貸：無形資產(chǎn)120000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅7000

營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益35000

2、固定資產(chǎn)報廢與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷的賬務(wù)處理。由于固定資產(chǎn)使用期已滿、遭遇自然災(zāi)害的原因，造成固定資產(chǎn)進(jìn)入報廢清理程序。同樣，如果無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替換或超過合同、法律規(guī)定受益年限，不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，不再符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。在此結(jié)合以上分析結(jié)果，對兩項(xiàng)資產(chǎn)報廢與轉(zhuǎn)銷進(jìn)行賬務(wù)處理分析。

例題：甲公司有一棟廠房遭臺風(fēng)襲擊，不能繼續(xù)使用，經(jīng)批準(zhǔn)予以報廢。該廠房賬面原值450000元，已提折舊270000元，已提減值準(zhǔn)備20000元；清理過程中發(fā)生清理費(fèi)用8000元，以銀行存款支付；報廢時拆除的殘料20000元，列作原材料；由于該廠房已投保，經(jīng)保險公司核準(zhǔn)，決定給予甲公司100000元的保險賠償，款項(xiàng)尚未收到。

（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理160000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000

累計(jì)折舊270000

貸：固定資產(chǎn)450000

（2）發(fā)生清理費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)清理8000

貸：銀行存款8000

（3）殘料入庫處理

借：原材料20000

貸：固定資產(chǎn)清理20000

（4）保險賠償處理

借：其他應(yīng)收款100000

貸：固定資產(chǎn)清理100000

（5）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益

固定資產(chǎn)清理凈損失＝160000+8000-20000-100000＝48000元

借：營業(yè)外支出-非常損失48000

貸：固定資產(chǎn)清理48000

例題：乙公司購入的一項(xiàng)專利權(quán)，購入時賬面價值為120000元。現(xiàn)在已累計(jì)攤銷80000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備24000元，由于新技術(shù)的開發(fā)利用，該項(xiàng)無形資產(chǎn)已無任何使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，經(jīng)批準(zhǔn)予以轉(zhuǎn)銷。

借：累計(jì)攤銷80000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備24000

營業(yè)外支出16000

貸：無形資產(chǎn)120000

以上核算案例分析發(fā)現(xiàn)，在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置過程中，由于處置條件、原因與方式存在共同之處，因此在分析兩項(xiàng)資產(chǎn)對外出售、報廢與轉(zhuǎn)銷處置基礎(chǔ)上，掌握兩項(xiàng)資產(chǎn)處置應(yīng)用的不同賬務(wù)處理流程和選擇的不同核算賬戶，重點(diǎn)處理兩項(xiàng)資產(chǎn)出售收入征稅核算，正確計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)兩項(xiàng)資產(chǎn)的處置結(jié)果。

三、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置比較學(xué)習(xí)的總結(jié)

綜上所述，在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算比較學(xué)習(xí)研究中，總結(jié)出兩項(xiàng)資產(chǎn)處置核算存在的共同與不同之處，有利于加強(qiáng)兩項(xiàng)資產(chǎn)處置管理和核算。

1、在固定資產(chǎn)處置管理和核算方面。由于固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)，作為長期使用資產(chǎn)在管理上存在較大風(fēng)險，這些風(fēng)險來自于設(shè)備技術(shù)落后、資產(chǎn)使用壽命、自然災(zāi)害影響。為此，應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)處置管理，建立固定資產(chǎn)處置、報廢的規(guī)章制度，保證固定資產(chǎn)及時更新，為固定資產(chǎn)處置核算做好準(zhǔn)備。同時，依據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，對固定資產(chǎn)處置條件、原因、方式、結(jié)果、賬務(wù)處理流程和賬務(wù)處理結(jié)果進(jìn)行正確的確認(rèn)與計(jì)量，在確認(rèn)固定資產(chǎn)處置原因與方式基礎(chǔ)上，重點(diǎn)學(xué)習(xí)和掌握固定資產(chǎn)處置的核算賬戶、賬務(wù)處理流程、處置收入征稅處理、處置結(jié)果賬務(wù)處理。

2、在無形資產(chǎn)處置管理和核算方面。由于無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的，它通常表現(xiàn)為專利技術(shù)、非專利技術(shù)等，它能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)在無形資產(chǎn)取得時，投入人力、物力、財(cái)力較大，形成無形資產(chǎn)價值較高，在無形資產(chǎn)管理上同樣存在較大風(fēng)險，這些風(fēng)險來自于科學(xué)技術(shù)更新?lián)Q代、資產(chǎn)受益期限影響和人為因素影響。因此，在無形資產(chǎn)處置管理上，應(yīng)隨時掌握科學(xué)技術(shù)發(fā)展信息，制定企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)技術(shù)改革計(jì)劃，積極引進(jìn)國內(nèi)外先進(jìn)技術(shù)，及時完成企業(yè)技術(shù)更新與改革。在完善無形資產(chǎn)處置管理的同時，加強(qiáng)無形資產(chǎn)處置會計(jì)核算，正確理解無形資產(chǎn)處置條件、原因及方式，重點(diǎn)掌握無形資產(chǎn)處置的核算賬戶、賬務(wù)處理、處置收入征稅處理、處置結(jié)果賬務(wù)處理。

（作者單位：黔東南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

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