馬天驕（北京大學經(jīng)濟學院 北京 100871）

一、案情簡介

2009年11月20日、23日，A公司連續(xù)發(fā)布公告。公告稱：本公司第二大股東B有限公司(以下簡稱“B公司”)于2009年10月9日—11月23日期間，累計減持本公司無限售條件流通股1 014.93萬股，占本公司總股本的5.00%。①此處減持股份數(shù)量及其占總股本比例經(jīng)過合并兩個公告的數(shù)字而得。

在上述減持公告中，減持股份的主角是來自中國香港地區(qū)的B公司。這是一家注冊在香港地區(qū)、依據(jù)香港當?shù)胤沙闪⒌挠邢挢熑喂?，?jīng)營范圍是非業(yè)務經(jīng)營性投資控股。B公司惟一的股東是甲先生，中國香港籍人士。

B公司在2009年10月減持股份期間，根據(jù)2008年1月香港簽訂的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書》（以下簡稱《第二議定書》）第五條規(guī)定向主管稅務機關提出要求享受免稅的稅收協(xié)定待遇。②該條款具體為：一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的12個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在另一方征稅。

稅務機關認為，由于A公司的第一大股東C公司與本次股權轉(zhuǎn)讓的出讓方B公司都由甲先生獨資擁有，甲先生是此筆股權轉(zhuǎn)讓所得的最終實際受益人。由于B公司和C公司構成“一致行動人”，故應將兩者持有的A公司股份合并計算判斷甲先生的納稅義務。C公司持有A公司22.49%的股份，加上B公司原先持有的15.60%的股份，甲先生間接擁有A公司38.09%的股份。B公司和C公司這兩家香港公司都屬于非業(yè)務經(jīng)營性投資控股公司，并不從事其他積極性生產(chǎn)經(jīng)營活動。稅務機關主張，按照中國內(nèi)地與香港特別行政區(qū)簽訂的稅收協(xié)定安排和《第二議定書》以及國家稅務總局有關規(guī)定，內(nèi)地稅務機關有權征稅。在實際征稅操作過程中，稅務機關讓B公司在所得來源地，即該上市公司所在地辦理臨時稅務登記，并指定其作為代理人協(xié)助稅務機關履行納稅義務。

在稅務機關與其溝通后，B公司最終同意就其股票出售所得在內(nèi)地繳納非居民企業(yè)預提所得稅。

二、爭議焦點③ 部分內(nèi)容參考《天下關稅論壇——境內(nèi)外稅務雜談》，網(wǎng)址為http://www.gtariff.com/bbs/viewthread.php?tid=2024。

雖然此次案件最終以B公司繳納10%的預提所得稅告終。但是，當?shù)囟悇諜C關打破法人制度，以“一致行動人”這一概念作為征稅依據(jù)，在業(yè)內(nèi)掀起軒然大波，爭議不斷：

稅務機關認為，由于B公司只是從事一些股權交易的經(jīng)營活動，缺乏一定的商業(yè)實質(zhì)，很有可能是為了逃避稅而建立的“導管公司”，并不是真正的受益所有人。而甲先生是B公司和C公司的惟一股東，從而在事實上對此筆交易所得擁有實際的經(jīng)營管理權，故此筆交易的實質(zhì)應該是甲先生轉(zhuǎn)讓股權。甲先生作為該筆交易的最終受益人，應該負有全部的納稅義務。因此，稅務機關認為應該將B公司認定為“殼公司”，揭開其“面紗”，否定其存在，從而應用《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中的“穿透原則”對此筆間接轉(zhuǎn)讓股權的資本利得征稅。

企業(yè)認為，真正進行股權轉(zhuǎn)讓的只有B公司， 而B公司的持股比例沒有達到可以在中國內(nèi)地征收資本利得稅的最低要求，因此，這筆交易所得不應在內(nèi)地征收任何資本利得稅。如果稅務機關根據(jù)“一致行動人”的概念將B公司和C公司捆綁在一起計算持股比例，而C公司只是“客串”一下股權計算比例的參與者，并不承擔任何的納稅義務，那么，將C公司牽扯進來判定B公司的納稅義務并不合適。另外，如果稅務機關認定此筆交易的最終受益人是甲先生，那么，就應直接對甲先生征稅，而不應對B公司征稅。

三、案例分析

近幾年來，隨著我國非居民企業(yè)數(shù)量的迅速增長，通過股權轉(zhuǎn)讓避稅的案例也日漸增多，從而對稅收征管提出了新的挑戰(zhàn)。此案例中，稅務機關更是應用了“一致行動人”的概念對中國香港地區(qū)非居民企業(yè)的股權轉(zhuǎn)讓所得征收了預提所得稅。

“一致行動人”（Persons Acting in Concert）是證券監(jiān)管領域的重要概念，在英國《倫敦城市法典》（London City Code on Takeover and Mergers）中被首次提出。該法典規(guī)定:一致行動人包括根據(jù)協(xié)議或非正式協(xié)議積極合作，通過他們其中的任何一方購買一個公司的股份來獲得或聯(lián)合控制這個公司的各方，一致行動的各方在信息公開方面應作為一個人對待。我國2008年新修訂的《上市公司收購管理辦法》第八十三條也明確提出了“一致行動人”的概念。

“一致行動人”采取一致行動的法律界定是協(xié)議、合作、關聯(lián)關系。一致行動問題產(chǎn)生的根源就在于幾個關聯(lián)方聯(lián)合起來，通過操縱股權持有比例進而達到收購或其他目的。①這些目的通常必須由關聯(lián)方聯(lián)合起來才能達成，單個企業(yè)、組織或個人無法完成。而對關聯(lián)方之間可能的為了逃避納稅義務的業(yè)務往來進行納稅調(diào)整也是我國稅務機關的重要工作。也就是說，納稅調(diào)整和“一致行動人”都是針對表面沒有問題、但實質(zhì)上通過關聯(lián)關系從關聯(lián)交易中得利的活動。這使得兩者有了共同的立足點，從而給稅務機關借用“一致行動人”的概念進行稅收征管提供了依據(jù)。

此案例中，雖然在法律上，B公司和C公司是兩個獨立的法人實體，但是由于兩者是受同一所有人控制的一致行動人，即無論是B公司還是C公司轉(zhuǎn)讓股權，甲先生都是惟一的、最終的受益所有人，因此，將B公司和C公司作為一個整體來進行稅務定性，更能反映交易的實質(zhì)。

同時，如果C公司日后也有來自轉(zhuǎn)讓A公司股權的收益，那么，在判定納稅義務時也要考慮B公司所控制的股份比例。由此可見，由于擁有相同的最終控股人，兩家公司日后的行動總是會被“綁在一起”看待，兩者是“一致行動”的。

李鴻翔/圖

由于“一致行動人”概念主要涉及股權計算問題，因此，在稅務領域中總是與其他涉及股權轉(zhuǎn)讓的稅務原則聯(lián)合使用。一般來說，主要有以下幾個原則：

（一）“受益所有人”概念

“受益所有人”概念（Beneficial Owner）本來是一個英美信托法上的概念，是指擁有受益所有權的人，是一個與名義或法律所有人相對的概念。在證券法中，對“受益所有人”的使用，主要是為了防止證券交易中的欺詐行為，防止當事人采用表面設計的法律關系逃避責任。在稅務領域，這一概念的引入主要是出于反避稅的目的，防止濫用稅收協(xié)定的行為發(fā)生。

2009年10月27日發(fā)布的《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號），對“受益所有人”的概念進行了明確。其基本立場與OECD范本的原則基本一致，強調(diào)受益的實質(zhì)性，即對收益擁有所有權和支配權。同時，國稅函[2009]601號文也明確指出：導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動，因而不屬于“受益所有人”。

此案例中，由于B公司和C公司都沒有從事任何實質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務，很有可能是以逃稅為目的建立的“導管公司”，從而不是此筆股權轉(zhuǎn)讓的最終受益人。

（二）“穿透原則”與實質(zhì)重于形式原則

國稅函[2009]698 號文針對間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權所得收益問題進行了規(guī)范。該文規(guī)定:如果間接轉(zhuǎn)讓不具有合理的商業(yè)目的，是為了規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，稅務機關可以根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則否定境外中間控股公司的存在。其中，可以否定境外中間控股公司的存在，就是對“穿透原則”比較寬泛的解釋。

“穿透原則”是指稅務機關否定中間公司的存在，“透過”或“無視”“導管公司”，直接針對真正的受益人征稅。從某種程度上說，“穿透原則”是隨著國稅函[2009]698號文的出臺和“受益所有人”概念的明晰自然而然地出現(xiàn)的。雖然在我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下還沒有“穿透原則”這一概念，但是在實際稅務操作中，“穿透原則”已經(jīng)被我國稅務機關多次使用，成為反避稅的重要利器。實質(zhì)重于形式更是稅務機關進行納稅調(diào)整的根本原則。

此案例中，稅務機關認為該項交易的實質(zhì)就是在香港的甲先生通過轉(zhuǎn)讓在中國內(nèi)地的A公司的股權而獲得了股權轉(zhuǎn)讓所得，而且B公司和C公司都屬于非業(yè)務經(jīng)營性投資控股公司，并不從事其他積極性生產(chǎn)經(jīng)營活動，故有必要運用反避稅工作中的“穿透原則”來分析最終受益人，從而判定其納稅義務。

（三）一般反避稅條款的應用

一般反避稅條款是指在憲法或稅法中就普遍適用于規(guī)制各類稅收規(guī)避行為而做出的統(tǒng)一規(guī)定。主流觀點認為：一般反避稅條款是法律漏洞的補充，對各種無法預料的避稅行為進行概括性否認，為行政執(zhí)法和司法判斷提供了法律依據(jù)。

《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定:企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。

此案例中，如果中國內(nèi)地稅務機關將征稅的權力留給香港地區(qū)，根據(jù)香港地區(qū)稅法，對此筆資本利得是不予征稅的。這樣一來，這筆資本利得因處于稅收管轄權的“真空地帶”，沒有被征收任何的稅收。從這個角度來看，B公司或甲先生有逃避稅款的嫌疑，故中國內(nèi)地稅務機關有理由根據(jù)一般反避稅條款對此筆資本利得征收10%的預提所得稅。

根據(jù)以上分析，我們可以看出：此筆轉(zhuǎn)讓股權的交易活動確實有逃稅、避稅之嫌。稅務機關根據(jù)稅法的相關原則對其進行納稅調(diào)整具有一定的合理性和正當性。而B公司和C公司作為“一致行動人”，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，在判斷甲先生的納稅義務時確應將兩者擁有的A公司的股份合并計算。

四、幾點啟示

（一）稅務機關

雖然此次案例使得“一致行動人”的概念在稅務領域得到了成功的應用，但是還存在很多爭議和問題。稅務機關必須不斷加強和改善管理，從而使得這一概念的應用更加合理和科學。

1.加強源泉扣繳管理。我們要注意到，源泉扣繳在此案例中并沒有得到很好的實施。事實上，如果能夠?qū)嵤┰慈劾U，由受讓方源泉扣繳應該繳納的稅收，那么，針對納稅主體的邏輯錯誤似乎就可以避免。因此，稅務機關應該制定專門的管理辦法，明確受讓方的源泉扣繳責任，并責令其報送相關資料、保留交易賬目等重要文件。

2.填補立法空白。隨著股權轉(zhuǎn)讓案例的增多，證券領域的相關概念在判斷納稅義務時有著重要的參考價值。例如，產(chǎn)生于信托制度、在證券領域已經(jīng)得到了廣泛應用的“受益所有人”概念，現(xiàn)已寫入國稅函[2009]601號文并在實際稅務操作中多次使用。對于“一致行動人”概念，我國稅法的相關規(guī)定尚屬空白，亟需我們盡快完善稅法，從立法層面對該問題進行厘清。同時，跨領域的概念使用已經(jīng)成為我國對非居民企業(yè)進行管理的重要趨勢，立法機關可以借鑒國際經(jīng)驗并結(jié)合我國現(xiàn)實，將相關領域的重要概念寫入稅法，從而防患于未然，為我國稅收征管提供強有力的制度保障。

3.適度使用“一致行動人”概念?！耙恢滦袆尤恕备拍钤诙悇疹I域的應用還處于初級階段，存在許多不完善之處，其適用的范圍和情形還有待進一步確定。尤其需要注意的是，該概念的使用一定要有“度”的規(guī)范，如果過度使用這一概念，很可能會造成非居民企業(yè)的恐慌，進而影響我國的投資環(huán)境。

4.多種原則聯(lián)合使用。在國際化、網(wǎng)絡化的今天，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓尤其是股權轉(zhuǎn)讓會以各種形式或名目出現(xiàn)，而我國稅法在這方面還存在很多漏洞，從而給很多企業(yè)尤其是非居民企業(yè)帶來避稅的機會。在這種情形下，除了盡快完善稅法外，還需要稅務機關靈活地使用各種原則和概念，而不是只根據(jù)一個原則或概念狹隘地進行稅收征管。

（二）非居民企業(yè)

此案例的結(jié)果使得我國非居民企業(yè)面臨更大的稅務風險。但是，非居民企業(yè)仍然能夠采取一些應對措施。

1.建立一定的商業(yè)實質(zhì)。建立合理的商業(yè)實質(zhì)是非居民企業(yè)應對稅務機關審查的重要方法。無論是“受益所有人”概念、“穿透原則”還是“一致行動人”概念的使用，其針對的都是“缺乏實質(zhì)”這一事實。因此，如果企業(yè)能夠通過保留重要賬目、召開股東大會等方式建立合理的商業(yè)實質(zhì)，稅務機關進行審查的根本出發(fā)點也就沒有了。

2.創(chuàng)造條件成為我國居民納稅人。雖然從理論上說，居民納稅人一般負有無限的納稅義務，而非居民納稅人負有有限的納稅義務，但是有時一些優(yōu)惠條款只是針對自然人（法人）居民之間的。尤其是在我國，由于金融市場還處于發(fā)展階段，故對于自然人（法人）居民轉(zhuǎn)讓股權所得、投資所得一般都有比較優(yōu)惠的條款。因此，創(chuàng)造條件成為我國的居民企業(yè)，在我國注冊成立或者將實際管理機構設在我國，既可以享受到我國對于金融投資的優(yōu)惠，避免不必要的稅務糾紛，又可以促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。當然，企業(yè)在進行選擇時，還需要綜合考慮各種因素，例如主要業(yè)務中心所在地、從事的主要投資類型，等等。

3.加強與稅務機關的溝通和交流。如果企業(yè)與稅務機關就某些問題不能達成一致，則需要與稅務機關進行溝通和交流，盡量配合稅務機關的審查。如果確實具備合理的商業(yè)實質(zhì)，可以向稅務機關提供一些重要來往賬目或者企業(yè)規(guī)劃等資料以待稅務機關查證，從而避免因為缺乏商業(yè)實質(zhì)而被認定為“殼公司”，從而引起不必要的稅務糾紛。