高 萍（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）

20世紀(jì)90年代以來(lái)，在探索如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段的運(yùn)用倍受關(guān)注。環(huán)境稅收政策也受到越來(lái)越多國(guó)家的重視。OECD成員國(guó)出現(xiàn)了“綠色稅制改革”的趨勢(shì)。我國(guó)基于嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)以及對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展過(guò)程中經(jīng)濟(jì)與污染關(guān)系規(guī)律的認(rèn)識(shí)，提出了明確的節(jié)能減排目標(biāo)以及運(yùn)用綜合手段治理環(huán)境的總體思路。2007年，國(guó)務(wù)院節(jié)能減排綜合性工作方案明確提出“研究開(kāi)征環(huán)境稅”，“十二五”規(guī)劃綱要提出“開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅”。這些要求明確傳遞了加強(qiáng)運(yùn)用稅收杠桿促進(jìn)節(jié)能減排、保護(hù)資源的信號(hào)，但環(huán)境稅收政策的制定需要系統(tǒng)、通盤(pán)予以考慮。

一、科學(xué)界定環(huán)境稅的內(nèi)涵：環(huán)境稅應(yīng)定位于直接污染稅或排污稅

環(huán)境稅的內(nèi)涵既涉及我國(guó)環(huán)境稅的定位，也涉及與現(xiàn)有稅制的統(tǒng)籌、銜接，是我國(guó)開(kāi)征環(huán)境稅需要首先解決的問(wèn)題。

關(guān)于環(huán)境稅的具體征稅范圍，理論界存在不同的觀點(diǎn)。以王金南、葛察忠為代表的環(huán)境保護(hù)部環(huán)境規(guī)劃院的專(zhuān)家提出了環(huán)境稅由污染排放、特種污染產(chǎn)品、生態(tài)保護(hù)、碳排放四類(lèi)稅目組成，也稱(chēng)“全口徑的環(huán)境稅”。①王金南、葛察忠、高樹(shù)婷、孫剛 著《環(huán)境稅收政策及其實(shí)施戰(zhàn)略》，中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社2006年版。這種方案對(duì)環(huán)境不友好行為進(jìn)行了較為全面的歸類(lèi)，反映了稅收應(yīng)調(diào)控的范圍和方向，但忽略了與現(xiàn)行稅制的銜接，其科學(xué)性值得商榷?！叭趶降沫h(huán)境稅” 將性質(zhì)不同的征稅對(duì)象納入一個(gè)稅種，征稅對(duì)象過(guò)于復(fù)雜。如，直接污染稅的征稅對(duì)象是污染排放行為，屬于行為稅的范疇；間接污染稅的征稅對(duì)象是特定產(chǎn)品，屬于貨物與勞務(wù)稅的范疇；資源環(huán)境稅的征稅對(duì)象是自然資源，屬于資源稅范疇?！叭趶降沫h(huán)境稅”將分屬三大稅種的征稅對(duì)象納入一個(gè)稅種中，征稅范圍過(guò)于龐雜，而且存在對(duì)納入征稅范圍的污染品征收兩次環(huán)境稅的可能。如，假設(shè)將電池納入征稅范圍，電池會(huì)作為污染產(chǎn)品被征收環(huán)境稅，而生產(chǎn)電池過(guò)程中排放的廢氣、廢水等也需征收環(huán)境稅。此外，“全口徑的環(huán)境稅”會(huì)較多地涉及與現(xiàn)行稅種的銜接，增加改革難度。我國(guó)現(xiàn)行稅制體系中，直接污染稅處于缺位狀態(tài)，間接污染稅雖然沒(méi)有以污染產(chǎn)品稅直接命名的獨(dú)立稅種，但部分對(duì)環(huán)境不利的商品納入了消費(fèi)稅征稅范圍。我國(guó)現(xiàn)行的資源稅、耕地占用稅等都具有資源環(huán)境稅的特點(diǎn)。如果實(shí)行“全口徑的環(huán)境稅”，需對(duì)消費(fèi)稅、資源稅等做出較大調(diào)整。而這些稅種的管理權(quán)限分屬于不同的職能部門(mén)，同步改革實(shí)施難度較大。因此，從稅種設(shè)立的科學(xué)性、合理性以及從我國(guó)稅制的現(xiàn)狀與改革路徑考慮，宜采用小口徑環(huán)境稅方案，即對(duì)污染排放行為征稅，對(duì)污染產(chǎn)品征稅可通過(guò)對(duì)消費(fèi)稅的調(diào)整予以體現(xiàn)，環(huán)境資源稅的征收則可通過(guò)對(duì)資源稅的改革來(lái)實(shí)現(xiàn)。

二、排污稅費(fèi)制度比較：法律和征管層面的優(yōu)勢(shì)是排污費(fèi)改稅的主要推動(dòng)力

由于我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)行排污即付費(fèi)的政策，如果開(kāi)征環(huán)境稅，首先需要解決的是排污費(fèi)改稅問(wèn)題，并要充分論證“排污稅是否優(yōu)于排污費(fèi)”。

（一）排污費(fèi)制度存在的不足

1.排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低，嚴(yán)重偏離污染物治理成本。我國(guó)的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低，超標(biāo)排放的處罰標(biāo)準(zhǔn)也比較低，甚至有些企業(yè)經(jīng)過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)，超標(biāo)排污所獲得的經(jīng)濟(jì)利益減去因超標(biāo)排污所交的罰款之后仍然有利潤(rùn)，故而愿意選擇超標(biāo)排污。此外，大多數(shù)環(huán)境收費(fèi)項(xiàng)目的具體征收辦法和標(biāo)準(zhǔn)都由地方自行確定，容易出現(xiàn)地方政府為擴(kuò)大招商引資或出于其他動(dòng)機(jī)而忽視環(huán)境保護(hù)、降低征收標(biāo)準(zhǔn)甚至隨意減免的現(xiàn)象，使得環(huán)境收費(fèi)政策難以起到促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的目的，反而有可能成為地方政府吸引外來(lái)投資或開(kāi)展地區(qū)間競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)政策砝碼。

2.征收剛性不足，執(zhí)法隨意性較大，實(shí)際征收率偏低。較低的排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有得到嚴(yán)格執(zhí)行，征收過(guò)程中存在明顯的協(xié)議收費(fèi)現(xiàn)象。排污費(fèi)征收過(guò)程中存在的低效問(wèn)題是其主要“詬病”，分析原因，主要有三個(gè)方面：一是“費(fèi)”本身強(qiáng)制性不夠；二是排污量難以準(zhǔn)確計(jì)量，使討價(jià)還價(jià)成為可能;三是環(huán)保部門(mén)征收力量不足，在保證征收方面缺乏制度上的支持與保障。

3.排污收費(fèi)開(kāi)征面不廣，部分污染物未納入收費(fèi)范圍。目前,我國(guó)排污費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目不全，有很多排污行為尚未觸及。對(duì)機(jī)動(dòng)車(chē)、飛機(jī)、船舶等流動(dòng)污染源尚未征收廢氣排污費(fèi)；對(duì)一些與環(huán)境密切相關(guān)、污染程度高的產(chǎn)品（如農(nóng)藥、化肥、氟里昂等)使用尚沒(méi)有建立收費(fèi)制度。

4.執(zhí)法成本高，環(huán)保部門(mén)征收力量不足。排污費(fèi)繳納主體多，且對(duì)廢水排放實(shí)行多因子收費(fèi)，計(jì)征難度較大，而大部分環(huán)保部門(mén)沒(méi)有設(shè)立專(zhuān)門(mén)的排污費(fèi)征收機(jī)構(gòu)和配置專(zhuān)職的收費(fèi)人員。以深圳市為例，全市2007年從事排污收費(fèi)的人員共有48人，其中，專(zhuān)職人員7名，兼職人員41名，占環(huán)保工作人員的3.6%，而在征收數(shù)量方面，僅2007年就核定戶(hù)數(shù)9745個(gè)，開(kāi)單12151萬(wàn)元。①數(shù)據(jù)由深圳市環(huán)境保護(hù)局提供。大部分排污收費(fèi)人員除了負(fù)責(zé)收費(fèi)工作外，還承擔(dān)現(xiàn)場(chǎng)檢查、處理投訴、內(nèi)務(wù)管理等其他事項(xiàng)。征收力量不足成為影響排污費(fèi)征收效果的重要原因之一。

5.收入使用不規(guī)范。盡管《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》規(guī)定排污費(fèi)必須納入財(cái)政預(yù)算，其收入列入環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金進(jìn)行管理，但這些項(xiàng)目資金使用都離不開(kāi)環(huán)保部門(mén)的鑒定、審批。環(huán)保部門(mén)同時(shí)作為排污費(fèi)收取方和排污費(fèi)使用關(guān)聯(lián)方，很難真正實(shí)現(xiàn)收支兩條線管理。

排污費(fèi)存在的問(wèn)題，有的需排污費(fèi)改稅來(lái)解決，有的與排污費(fèi)改稅不直接相關(guān)甚至無(wú)關(guān)，具體見(jiàn)下表。

（二）環(huán)境稅具有的優(yōu)勢(shì)

環(huán)境稅與排污費(fèi)相比所具有的優(yōu)勢(shì)，體現(xiàn)在以下四個(gè)層面：

1.法律層面。環(huán)境稅以法律形式確定，具有很強(qiáng)的法律強(qiáng)制性和規(guī)范性，體現(xiàn)了國(guó)家憑借政治權(quán)力參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配所形成的剛性分配關(guān)系。排污收費(fèi)盡管也有法律依據(jù)，但主要是憑借行政力量，執(zhí)行中具有很大靈活性，存在著明顯的不規(guī)范性。

2.征管層面。由稅務(wù)部門(mén)征收，可充分運(yùn)用稅務(wù)部門(mén)信息、人員等各方面的資源，在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)還義務(wù)于納稅人，納稅人須依法如實(shí)申報(bào)稅款；在稅款征收環(huán)節(jié)，可依據(jù)《稅收征管法》運(yùn)用多種手段避免稅款流失；在明確法律責(zé)任環(huán)節(jié)，可依據(jù)《稅收征管法》甚至《刑法》等法律對(duì)納稅人形成約束。

排污費(fèi)存在主要問(wèn)題及與“費(fèi)改稅”關(guān)系表

3.收入使用層面。環(huán)境稅稅收收入屬于國(guó)家財(cái)政收入，在政府預(yù)算中統(tǒng)一安排，既可以用于環(huán)境治理，也可用于一般用途。

4.稅費(fèi)負(fù)擔(dān)設(shè)計(jì)層面。征收環(huán)境稅，有利于財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)統(tǒng)籌考慮納稅人的負(fù)擔(dān)水平，尤其是在收入中性的情況下，可實(shí)現(xiàn)部分稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)移，減少稅外收費(fèi)，規(guī)范納稅人的負(fù)擔(dān)。

根據(jù)上述分析，環(huán)境稅在法律層面和征管層面的優(yōu)勢(shì)是排污費(fèi)改稅的主要推動(dòng)力。

三、環(huán)境稅征收模式的選擇：“自行申報(bào)、環(huán)保核定、稅務(wù)征收”的模式比較可行

盡管一系列的因素支持費(fèi)改稅，但費(fèi)改稅也會(huì)帶來(lái)新的問(wèn)題，突出矛盾是環(huán)境稅所涉及的技術(shù)門(mén)檻使之離不開(kāi)環(huán)保部門(mén)的支持。稅務(wù)部門(mén)與環(huán)保部門(mén)共同征管是否優(yōu)于環(huán)保部門(mén)單獨(dú)征收，有無(wú)科學(xué)的環(huán)境稅征收模式來(lái)支撐和保證稅務(wù)、環(huán)保部門(mén)的職責(zé)分工與配合，是環(huán)境稅面臨的又一難題。

設(shè)計(jì)環(huán)境稅征收模式，應(yīng)秉持發(fā)揮稅務(wù)、環(huán)保部門(mén)各自?xún)?yōu)勢(shì)，提高征管效率的基本原則。稅款征收應(yīng)由稅務(wù)部門(mén)完成;稅基核定是由環(huán)保部門(mén)還是由稅務(wù)部門(mén)核定則值得研究。環(huán)境稅的征收與繳納可選擇“自行申報(bào)、環(huán)保核定、稅務(wù)征收”的模式或“自行申報(bào)、稅務(wù)征管、環(huán)保配合”的模式。

（一）“自行申報(bào)、環(huán)保核定、稅務(wù)征收”的模式

這種模式是指納稅人按規(guī)定申報(bào)納稅期內(nèi)實(shí)際排放污染物的種類(lèi)、數(shù)量等情況，環(huán)保部門(mén)進(jìn)行核定、確認(rèn)，稅務(wù)部門(mén)依據(jù)環(huán)保部門(mén)認(rèn)可或核定的污染物排放量征稅。采用該種模式，可以最大限度地利用環(huán)保部門(mén)在排污申報(bào)登記和核定方面所積累的信息與經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)，稅款由稅務(wù)部門(mén)征收，可有效解決排污費(fèi)征收不到位的問(wèn)題。由環(huán)保部門(mén)核定稅基，還有利于逐步擴(kuò)大費(fèi)改稅范圍，最終基本實(shí)現(xiàn)費(fèi)改稅。但該模式割裂了稅收本身的征管流程，對(duì)環(huán)保部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)之間的配合要求極高，對(duì)《稅收征管法》也提出了挑戰(zhàn)。此外，該模式難以利用稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況掌握的優(yōu)勢(shì)，難以有效發(fā)揮稅務(wù)稽查的功能。

（二）“自行申報(bào)、稅務(wù)征管、環(huán)保配合”的模式

這種模式是指納稅人按規(guī)定申報(bào)納稅期內(nèi)實(shí)際排放污染物的種類(lèi)、數(shù)量等情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定環(huán)境稅稅基并征收稅款，環(huán)保部門(mén)應(yīng)予以配合。

該模式至少具有以下優(yōu)點(diǎn)：

1.有利于推進(jìn)環(huán)保部門(mén)職能轉(zhuǎn)變,降低行政成本,提高行政效率。

2.有利于發(fā)揮稅務(wù)部門(mén)聯(lián)系面廣、信息量大、掌握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況全面的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)對(duì)其他稅種的征管加強(qiáng)對(duì)環(huán)境稅的征收工作。

3.省以下地方稅務(wù)部門(mén)實(shí)行垂直管理體制，可以一定程度遏制地方政府為發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的需要出臺(tái)與《環(huán)境保護(hù)法》相違背的政策。

該模式也存在明顯不足：

1.稅務(wù)部門(mén)在稅基核定過(guò)程中離不開(kāi)環(huán)保部門(mén)的技術(shù)和信息支持。如果由稅務(wù)部門(mén)核定稅基，稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)盡可能采用物料衡算法，避免使用實(shí)測(cè)法。但即使采用物料衡算法，也離不開(kāi)環(huán)保部門(mén)的信息支持。以二氧化硫排放量為例，按納稅人所消耗的燃料來(lái)推算二氧化硫排放量，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以完成的。但部分納稅人使用了脫硫設(shè)施，脫硫設(shè)施的脫硫率以及運(yùn)行狀況，都會(huì)對(duì)二氧化硫的實(shí)際排放量產(chǎn)生影響，因此，即使采用物料衡算法，也難以規(guī)避污染排放過(guò)程中的監(jiān)測(cè)情況。如果稅基需要稅務(wù)、環(huán)保部門(mén)共同配合才能確定，對(duì)征管效率會(huì)產(chǎn)生較大影響。

2.在稅務(wù)部門(mén)核定稅基的模式下，確定稅基面臨的技術(shù)性難題使排污費(fèi)改稅的范圍具有極大的局限性，可能導(dǎo)致長(zhǎng)期的稅費(fèi)并存，排污費(fèi)制度所存在的問(wèn)題不能得到解決，環(huán)境稅征管可能又引發(fā)新的矛盾。

從理論分析和試點(diǎn)情況看，筆者認(rèn)為第一種模式更具可行性。

（1）王金南、葛察忠、高樹(shù)婷、孫剛 著《環(huán)境稅收政策及其實(shí)施戰(zhàn)略》，中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社2006年版。

（2）高萍《中國(guó)環(huán)境稅制研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2010年版。