劉國(guó)武

一、引言

綜觀會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，無一不是因?yàn)椴煌?jīng)濟(jì)時(shí)代主導(dǎo)生產(chǎn)要素的變化引起的。人類社會(huì)從石器經(jīng)濟(jì)時(shí)代到農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代、再到工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展過程中，主導(dǎo)生產(chǎn)要素也走過了與之相適應(yīng)的變化歷程，即從強(qiáng)壯的身體到土地、再到財(cái)務(wù)資本的變化過程。為了反映不同經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主導(dǎo)生產(chǎn)要素，會(huì)計(jì)也經(jīng)歷了由系繩記事法到單式簿記法、再到復(fù)式簿記法的發(fā)展過程。正是因?yàn)椴居泴?duì)不同經(jīng)濟(jì)時(shí)代主導(dǎo)生產(chǎn)要素作出了適應(yīng)各自特性的科學(xué)反映，才使得會(huì)計(jì)這一門科學(xué)得以不斷發(fā)展壯大。人類社會(huì)正在邁向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資本成為主導(dǎo)要素，簿記必然要作出與之相適應(yīng)的反映，以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展的需要。[1]

從某一個(gè)角度講，會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史就是簿記的發(fā)展史，會(huì)計(jì)與簿記是很難絕對(duì)地分開的，會(huì)計(jì)的記錄部分正是簿記?！缎麓笥倏迫珪分杏羞@樣一段話：“簿記是會(huì)計(jì)的記錄部分，而會(huì)計(jì)是一種關(guān)于記錄、分類和匯總一個(gè)企業(yè)的交易并解釋其結(jié)果的藝術(shù)。在簿記與會(huì)計(jì)之間作明確的區(qū)分是困難的。會(huì)計(jì)包括簿記，只是會(huì)計(jì)這門學(xué)科內(nèi)容更廣?！笨梢?，簿記法即記賬法是會(huì)計(jì)學(xué)中的一個(gè)核心問題。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)催生以知識(shí)資本為主導(dǎo)生產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)簿記理論的今天，復(fù)式簿記理論和方法面臨能否反映知識(shí)資本及其帶來的經(jīng)濟(jì)效益的挑戰(zhàn)，運(yùn)用三式簿記理論和方法來反映知識(shí)資本及其帶來的經(jīng)濟(jì)收益是否更為恰當(dāng)和科學(xué)，值得會(huì)計(jì)理論界去研究和探討，這也是本文研究的目的所在。

二、知識(shí)資本會(huì)計(jì)對(duì)復(fù)式簿記理論的挑戰(zhàn)

（一）復(fù)式簿記理論的歷史地位

復(fù)式簿記是意大利文藝復(fù)興時(shí)期的產(chǎn)物，是一個(gè)巧妙的科學(xué)核算體系（葛家澍，2005）。[2]德國(guó)詩人、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德（Goethe）形容復(fù)式簿記是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個(gè)精明的商人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都必須利用它?！睌?shù)學(xué)家凱利（Cayley）認(rèn)為，“復(fù)式簿記原理像歐幾里德的比率理論一樣，是絕對(duì)完善的?！苯?jīng)濟(jì)學(xué)家松巴特（Sombart）說：“創(chuàng)造復(fù)式簿記的精神，也就是創(chuàng)造伽利略和牛頓系統(tǒng)的精神。”也許會(huì)計(jì)學(xué)家黑澤清的評(píng)價(jià)有些過分，但卻深刻而具體，他在《改訂簿記原理》中寫到：“在復(fù)式簿記出現(xiàn)以前，世界上不存在所謂‘資本’（這里僅指財(cái)務(wù)資本——筆者注，如下文僅以‘資本’出現(xiàn)，同此）概念；或者說，倘若沒有復(fù)式簿記，就沒有‘資本’的出現(xiàn)。”他又說：“與此同時(shí)，復(fù)式簿記還創(chuàng)造出資本主義‘企業(yè)’的概念。人們贊美復(fù)式簿記絕不是偶然的，它歷經(jīng)五百余年仍是現(xiàn)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄部分的支柱，證明它的科學(xué)性經(jīng)過了長(zhǎng)期的歷史考驗(yàn)?！币铃晷壑谓淌趯?duì)復(fù)式簿記的優(yōu)點(diǎn)作了比較全面而深刻地闡述：“人們說到復(fù)式簿記的長(zhǎng)處往往只從小節(jié)著眼，說它因?yàn)橐还P數(shù)目登記二次可以通過計(jì)數(shù)核對(duì)而減少差錯(cuò)，其實(shí)遠(yuǎn)非如此。在單式簿記下，一家企業(yè)的現(xiàn)狀，只能用現(xiàn)有財(cái)富的一套賬戶來表示；而復(fù)式簿記卻迫使人們以一套適當(dāng)?shù)馁Y本賬戶來算得現(xiàn)狀。資本賬戶記錄了導(dǎo)致現(xiàn)狀的各種過去業(yè)務(wù)。所以，經(jīng)管責(zé)任仍是復(fù)式簿記制的核心?！薄案匾氖牵趶?fù)式簿記制之下，從過去算得現(xiàn)在的會(huì)計(jì)，不是碰巧地、隨意地完成的，而是完全地、系統(tǒng)地完成的，因?yàn)椴蝗坏脑挘瑑煞骄褪テ胶饬?，?fù)式簿記制最基本的貢獻(xiàn)就是它讓經(jīng)理和會(huì)計(jì)人員經(jīng)受這種壓力，一定要交代財(cái)富的變化。”[3]復(fù)式簿記雖然產(chǎn)生在工業(yè)經(jīng)濟(jì)萌芽階段，但是正是因?yàn)樗漠a(chǎn)生為工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來和發(fā)展準(zhǔn)備了一個(gè)完美的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。難怪有人說：“如果沒有復(fù)式記賬，資本主義恐怕是建立不起來的?！?/p>

復(fù)式簿記對(duì)于促進(jìn)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有不可磨滅的歷史功績(jī)。如果把復(fù)式簿記同文藝復(fù)興時(shí)期先后發(fā)明的時(shí)鐘、顯微鏡、金屬活字印刷術(shù)等相提并論，它也當(dāng)之無愧。雖然復(fù)式簿記究竟創(chuàng)始于何時(shí)、何地及其發(fā)明者是誰迄今還是一個(gè)不解之謎，但是這并不影響它的歷史地位，人們對(duì)此也并不感到遺憾，因?yàn)?5世紀(jì)意大利的一位杰出的數(shù)學(xué)家、思想家巴其阿勒把人類創(chuàng)造的這份寶貴的精神財(cái)富——記錄與計(jì)算技術(shù)及時(shí)地加以整理、概括和發(fā)展，使其完美地保存下來，并遍布?xì)W洲和世界，一直流傳至今。

（二）復(fù)式簿記理論自身存在的缺陷

1.方程式的封閉性。復(fù)式簿記法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，即“資產(chǎn)=權(quán)益”的會(huì)計(jì)平衡方程式。這一方程式使得復(fù)式簿記法自產(chǎn)生之日起就具有嚴(yán)密的邏輯性。然而，復(fù)式簿記法是適應(yīng)財(cái)務(wù)資本的產(chǎn)生與發(fā)展而產(chǎn)生與發(fā)展的，正是由于復(fù)式簿記法的會(huì)計(jì)衡等式，使得復(fù)式簿記法與現(xiàn)時(shí)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不能很好的相互兼容，主要表現(xiàn)在：一是復(fù)式簿記是以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為方程式，以憑證、賬簿和報(bào)表為會(huì)計(jì)循環(huán)過程，從而造就了復(fù)式簿記成為一個(gè)自我封閉的財(cái)務(wù)資本循環(huán)體系；二是復(fù)式簿記自我封閉的財(cái)務(wù)資本循環(huán)系統(tǒng)根本沒有與外部其他相關(guān)會(huì)計(jì)學(xué)科對(duì)接的 “接口”；三是復(fù)式簿記會(huì)計(jì)等式描述的是財(cái)務(wù)資本的數(shù)量，無法描述財(cái)務(wù)資本運(yùn)營(yíng)質(zhì)量方面的問題，更談不上描述其他會(huì)計(jì)質(zhì)量方面的問題。

2.簿記責(zé)任的模糊性。以強(qiáng)調(diào)經(jīng)管責(zé)任為核心的復(fù)式簿記實(shí)際記載的僅僅是會(huì)計(jì)信息的數(shù)量，而對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量沒有專門記載。因此，由此引起的簿記責(zé)任問題是模糊的，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)問題，就難以分清真正的責(zé)任人。究其原因，主要表現(xiàn)在：一是復(fù)式簿記的操縱者即會(huì)計(jì)人員在按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記錄他人經(jīng)辦的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，該簿記沒有提供有效的途徑和方法，以記錄會(huì)計(jì)人員自己處理業(yè)務(wù)的責(zé)任狀況，從而使自己的責(zé)任與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的責(zé)任經(jīng)常難以分辨；二是復(fù)式簿記僅將原始憑證作為登記賬簿的依據(jù)，它本身并沒有將原始憑證作為控制會(huì)計(jì)信息的手段，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得欺詐而使一筆業(yè)務(wù)需經(jīng)兩人制約的原則失去效力時(shí)，憑證的基本構(gòu)成要素卻沒有發(fā)生根本變化。顯然，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，原始憑證責(zé)任的模糊性會(huì)導(dǎo)致復(fù)式簿記責(zé)任的模糊性。

3.借貸平衡的粉飾性。復(fù)式簿記從憑證到賬簿、報(bào)表記載的都是財(cái)務(wù)資本數(shù)量，并且在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上遵循的是金額上的“借貸必相等”的法則，這給人的印象是：似乎只要能將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在金額上處理的借貸平衡，那么這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就是正確的。因而它對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量易起到粉飾的作用。主要表現(xiàn)在：一是易掩蓋事實(shí)的真相，人們一直認(rèn)為復(fù)式簿記能將財(cái)務(wù)資本變動(dòng)情況交代清楚，但從財(cái)務(wù)資本運(yùn)營(yíng)的空間來看，它僅僅是對(duì)財(cái)務(wù)資本運(yùn)動(dòng)地點(diǎn)進(jìn)行描述，而對(duì)變化的原因及其結(jié)果沒有加以反映，它本身也沒有提供反映的途徑；二是易忽略經(jīng)辦人的責(zé)任，一般人認(rèn)為，復(fù)式簿記據(jù)以賬務(wù)處理的原始憑證上本身就有經(jīng)辦人的簽字，因此復(fù)式簿記所反映的責(zé)任是清楚的，實(shí)則不然，復(fù)式簿記在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，其本身只注重的是憑證上的金額及其變動(dòng)去向，并不需要對(duì)簽字人的簽字是否有效、是否真實(shí)等作出記錄和鑒定等。[4]

4.理論解釋與實(shí)務(wù)操作的尷尬。從表面上看，會(huì)計(jì)界似乎只要遵循復(fù)式簿記的記賬基礎(chǔ)即資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益這一會(huì)計(jì)平衡式，就可以各抒己見，甚至對(duì)會(huì)計(jì)的反映對(duì)象要素的設(shè)置與定義也可以隨心所欲而不遭到非議，從而造成人們?cè)诓荒芄餐浞终J(rèn)識(shí)和恰當(dāng)定義復(fù)式簿記本質(zhì)的情況下，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在記錄財(cái)務(wù)資本運(yùn)動(dòng)中到處遇到原理上無所適從的尷尬。[5]早在20世紀(jì)20年代末，美國(guó)學(xué)者約翰·坎寧（John Canning）在其《會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中從討論資產(chǎn)的性質(zhì)出發(fā)指出：“對(duì)于一個(gè)想在會(huì)計(jì)教科書中尋找正式的資產(chǎn)定義的人來說，他會(huì)驚奇地發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)作者根本就沒有對(duì)資產(chǎn)下過定義?！彼€補(bǔ)充說：“那些給資產(chǎn)下過定義的人，也沒有將自己的主張付諸實(shí)施。”坎寧通過調(diào)查會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，以圖從會(huì)計(jì)人員實(shí)際應(yīng)用的方法中獲取資產(chǎn)的定義，結(jié)果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師排除了許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家所稱的資產(chǎn)和收益，于是他作出結(jié)論：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中重視法律，而不重視經(jīng)濟(jì)理論，當(dāng)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，卻并不依據(jù)價(jià)值理論?！盵6]

其實(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的定義在法理上也應(yīng)不存在原則的分歧，問題是會(huì)計(jì)界對(duì)資產(chǎn)概念的理解并沒有表現(xiàn)出從科學(xué)觀點(diǎn)上有意識(shí)地把握準(zhǔn)確的分寸。資產(chǎn)在核算觀念上不應(yīng)是一個(gè)孤立的概念，而應(yīng)作為一個(gè)核算范疇的主要因素，不但與負(fù)債有橫向?qū)α⒔y(tǒng)一性，而且還有本身縱向的虛實(shí)二重性與統(tǒng)一性。顯然，這些都是資產(chǎn)真正基本的會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵，其重要性是顯而易見的，這是從物質(zhì)世界多樣統(tǒng)一性認(rèn)識(shí)出發(fā)，建立會(huì)計(jì)要素物質(zhì)化概念的理論依據(jù)和認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，符合自然界能量守恒與轉(zhuǎn)換定律。由于會(huì)計(jì)理論研究的極端專業(yè)封閉性，幾乎沒有意識(shí)到由資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而成的費(fèi)用的變異的能量。因此，在會(huì)計(jì)要素定義上，把資產(chǎn)與費(fèi)用決然分離和把二者混為一談，都是不對(duì)的，不確認(rèn)資產(chǎn)概念的廣義性、二重性，財(cái)務(wù)資本運(yùn)動(dòng)概念就不能有效成立，因?yàn)樨?cái)務(wù)資本概念是廣義的，運(yùn)動(dòng)是可以轉(zhuǎn)換的，核算是交變循環(huán)的，不能到了費(fèi)用臨界就因前一段資產(chǎn)量變終止而成了斷層，因失去控制而終止。忽視了這一條，資產(chǎn)的定義就只能注定歸于尷尬的模糊化、單式化。

（三）知識(shí)資本會(huì)計(jì)對(duì)復(fù)式簿記理論的挑戰(zhàn)

復(fù)式簿記適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)而產(chǎn)生，同時(shí)也促就了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的輝煌。正如會(huì)計(jì)學(xué)家黑澤清所說：“如果沒有復(fù)式記賬，資本主義恐怕是建立不起來的。”黑澤清對(duì)復(fù)式簿記的評(píng)價(jià)，主要是引用了西方學(xué)者的看法。所謂復(fù)式簿記可以創(chuàng)造 “資本”和“企業(yè)”概念，當(dāng)然帶有文學(xué)色彩的味道。這只是說，人們實(shí)際上是通過復(fù)式簿記中資本和其他賬戶，才有可能從量上把握資本并具體證實(shí)作為經(jīng)營(yíng)實(shí)體的企業(yè)的存在。正如馬克思指出的那樣：資本價(jià)值“在它循環(huán)時(shí)都要經(jīng)過不同的存在形式。這個(gè)資本價(jià)值自身的同一性，是在資本家的賬簿上或在計(jì)算貨幣的形式上得到證實(shí)的?！盵7]美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓教授也說過：“資本是復(fù)式記賬的主要基礎(chǔ)?！盵8]只不過資本在利特爾頓教授的筆下寫為業(yè)主權(quán)。

無論復(fù)式簿記法得到怎樣的評(píng)價(jià)和贊譽(yù)，它畢竟是適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了記載工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代主導(dǎo)生產(chǎn)要素——財(cái)務(wù)資本及其財(cái)務(wù)資本運(yùn)營(yíng)狀況而應(yīng)運(yùn)產(chǎn)生的。當(dāng)今時(shí)代是進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，知識(shí)資本已經(jīng)替代財(cái)務(wù)資本成為知識(shí)企業(yè)的主導(dǎo)生產(chǎn)要素。[9]復(fù)式簿記賴以產(chǎn)生和存在的基石即內(nèi)因已發(fā)生根本性改變，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代給復(fù)式簿記提出前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)：

1.記賬方法的挑戰(zhàn)。復(fù)式簿記理論對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都以二分法進(jìn)行固定分類，之后不再進(jìn)行修改，這是復(fù)式簿記法的優(yōu)勢(shì)所在。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代它卻成為知識(shí)會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的絆腳石，因?yàn)樵谥R(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)信息使用者對(duì)信息的需求是多樣化的，不僅要了解知識(shí)資本及其知識(shí)資本運(yùn)營(yíng)績(jī)效的表象信息，而且還要了解產(chǎn)生這些信息的原因，而復(fù)式簿記法只能提供一些固定的、通用的表象信息。

2.賬戶設(shè)置的變化。在復(fù)式簿記中，賬戶是對(duì)財(cái)務(wù)資本及其財(cái)務(wù)資本運(yùn)營(yíng)的具體內(nèi)容即會(huì)計(jì)對(duì)象要素所作的細(xì)劃，一般分為財(cái)務(wù)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)負(fù)債、財(cái)務(wù)資本所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素賬戶，這與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代以財(cái)務(wù)資本為工業(yè)企業(yè)主導(dǎo)生產(chǎn)要素相對(duì)應(yīng)。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資本成為知識(shí)企業(yè)的主導(dǎo)生產(chǎn)要素，知識(shí)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素有很大的不同，這必然會(huì)引起賬戶概念的巨大變化。同時(shí)，固定的賬戶分類方式也不符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代用戶多樣化的信息需求。

3.賬簿的變化。在復(fù)式簿記中，日記賬、明分類細(xì)賬、總分類賬等三種賬簿記錄的平衡性是復(fù)式簿記的一大特征。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這種平衡似乎是一種多余的工作，提供一種多余的信息，因?yàn)楝F(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)已經(jīng)能夠自動(dòng)保證各種信息的一致性，如果有不同的賬戶，僅僅是對(duì)數(shù)據(jù)的不同分類而已。與此同時(shí)，賬戶概念的變化也必將引起賬簿概念的變化。

4.賬務(wù)處理程序的變化。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于手工計(jì)算數(shù)據(jù)的特點(diǎn)，產(chǎn)生了不同的賬務(wù)處理程序，但最終結(jié)果是一致的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，計(jì)算技術(shù)的發(fā)展使得傳統(tǒng)的多種賬務(wù)處理程序失去了存在的價(jià)值，但由于決策模型的多樣性要求采用產(chǎn)生不同種結(jié)果的賬務(wù)處理程序。

三、知識(shí)資本會(huì)計(jì)簿記理論的現(xiàn)實(shí)選擇

根據(jù)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征及其發(fā)展跡象，參照復(fù)式簿記產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)和背景以及三式簿記所能揭示信息質(zhì)與量的統(tǒng)一等特征，可以發(fā)現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)為復(fù)式簿記掘好了墳?zāi)?，為新的簿記理論的誕生創(chuàng)造好了內(nèi)外因條件。筆者認(rèn)為，這個(gè)新的簿記方法就是經(jīng)過改進(jìn)的伊尻雄治三式簿記法，本文中稱其為三式簿記法。

（一）伊尻雄治的三式簿記法評(píng)析

伊尻雄治耗費(fèi)逾四分之一世紀(jì)的時(shí)間潛心于突破復(fù)式簿記法的研究，于1982年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版了其專著《三式簿記和收益動(dòng)量》，并列為該會(huì)第18號(hào)專題研究報(bào)告。該書給會(huì)計(jì)理論界提出了一個(gè)嶄新的命題：三式簿記理論。伊尻雄治教授認(rèn)為：復(fù)式簿記內(nèi)含了兩種二分法，其中因果二分法最切合人們的二元價(jià)值邏輯，因而它是天衣無縫的；而分類二分法則提供了突破口。以此出發(fā)，他論證了“時(shí)間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記的原型。

1.時(shí)間三式簿記評(píng)析。時(shí)間三式簿記把預(yù)算納入簿記體系，更好地揭示了預(yù)算與實(shí)際的關(guān)系，促使管理者按照預(yù)算科學(xué)管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)外部信息使用者來說也不無價(jià)值，因此時(shí)間三式簿記不失為一個(gè)好的建議。[10]正如伊尻雄治教授所認(rèn)識(shí)到的，時(shí)間三式簿記的一切看起來似乎天衣無縫。過去、現(xiàn)在和未來的三分法，在理論上似乎完善無缺了。然而，也如伊尻雄治教授所認(rèn)識(shí)到的，這種三式簿記制似乎還缺少一點(diǎn)什么。會(huì)計(jì)領(lǐng)域里開始實(shí)行復(fù)式簿記的時(shí)候，它創(chuàng)建了一整套嶄新的、為單式簿記制所前所未見的賬戶。新制度應(yīng)當(dāng)把完整而嶄新的一個(gè)度插入到會(huì)計(jì)領(lǐng)域里去。但是，新制度下產(chǎn)生的一套預(yù)算賬目看來并非如此，它們似乎僅僅是原有的資本賬目在鏡中的映象而已。事實(shí)上，時(shí)間三式簿記并非真正的三式記賬法，它不過是把復(fù)式記賬法記了兩遍?？梢哉f，它只是把復(fù)式記賬延伸到了二度空間的另外半個(gè)空間即未來而不是過去而已。新的制度縱然具有三度的表象，它其實(shí)仍舊是兩度的。

2.微分三式簿記評(píng)析。微分三式簿記借助于數(shù)學(xué)微積分和物理力學(xué)的概念，極大地開闊了人們的會(huì)計(jì)思維，能更全面地反映企業(yè)系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)信息，反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全貌，有力地?cái)U(kuò)展了差異分析的思想。正如伊尻雄治教授所認(rèn)識(shí)到的，微分三式簿記才夠稱得上為三式簿記?？v然如此，按照他的設(shè)想，微分三式簿記將為收益變化的“理由提供理由”，并且把賬外的差異分析結(jié)合融化到賬戶體系中來，成為簿記體系的一部分，確實(shí)為簿記理論的發(fā)展展示了一幅誘人的圖景。但是，也正如伊尻雄治教授所認(rèn)識(shí)到的，由于導(dǎo)數(shù)遞階的無限性，微分三式簿記可以通過不斷加進(jìn)新的度而無限加以擴(kuò)展。新的度是從最后一個(gè)度的導(dǎo)數(shù)產(chǎn)生的。所以，時(shí)間三式簿記和微分三式簿記兩者中沒有一個(gè)是完善的。

總之，無論是伊尻雄治的時(shí)間三式簿記，還是伊尻雄治的微分三式簿記，它們都是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的鼎盛時(shí)期為了解決財(cái)務(wù)資本及其運(yùn)營(yíng)過程存在的問題而提出的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)初顯端倪的今天，會(huì)計(jì)簿記理論面臨的已不是修改復(fù)式簿記的問題，而是要徹底否定復(fù)式簿記并構(gòu)建三式簿記理論的問題。伊尻雄治的三式簿記法與知識(shí)資本會(huì)計(jì)所要運(yùn)用的三式簿記還有一定的距離，尙需對(duì)其進(jìn)行研究并改進(jìn)。

（二）知識(shí)資本：知識(shí)會(huì)計(jì)簿記理論選擇的內(nèi)在決定性因素

復(fù)式簿記法是適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了記載工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代主導(dǎo)生產(chǎn)要素——財(cái)務(wù)資本及其財(cái)務(wù)資本運(yùn)營(yíng)狀況而產(chǎn)生的。那么三式簿記法呢？很顯然，它是為了記載知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代主導(dǎo)生產(chǎn)要素即知識(shí)資本及其運(yùn)營(yíng)績(jī)效而產(chǎn)生的。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的社會(huì)主流無疑是知識(shí)資本家。誰擁有了知識(shí)，誰就擁有了財(cái)富，誰就掌握了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識(shí)資本的擁有者，包括知識(shí)企業(yè)和政府部門，迫切需要一種方法記載自己所擁有的知識(shí)資本及其給自己所帶來的財(cái)富，記錄知識(shí)資本的運(yùn)營(yíng)狀況及其帶來的財(cái)富在數(shù)量上的增、減變化，以便加強(qiáng)對(duì)自己所擁有的知識(shí)資本和帶來的財(cái)富的管理。這就直接催生了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的三式簿記理論的產(chǎn)生與發(fā)展。

三式簿記理論的產(chǎn)生與發(fā)展也離不開其外部條件，即知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及對(duì)知識(shí)管理的實(shí)際需要，并在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)不斷完善和發(fā)展的一種科學(xué)的方法體系。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，隨著知識(shí)性產(chǎn)業(yè)成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，隨著科學(xué)技術(shù)的廣泛使用和滲透，傳統(tǒng)的制造業(yè)甚至采掘業(yè)、農(nóng)業(yè)也會(huì)不斷的發(fā)生變化，其生產(chǎn)也日益依賴于知識(shí)和技能。三式簿記必將經(jīng)歷一個(gè)由產(chǎn)生到緩慢發(fā)展的過程。知識(shí)資本的所有者即知本家，迫切需要對(duì)自己擁有的知識(shí)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，而這種管理活動(dòng)的目的是將知識(shí)資本轉(zhuǎn)化為財(cái)富的最大化，運(yùn)用復(fù)式記賬法已經(jīng)不可能科學(xué)地反映和監(jiān)督知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程。這就為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代三式簿記的產(chǎn)生、運(yùn)用和發(fā)展創(chuàng)造了良好的客觀環(huán)境。

（三）質(zhì)與量的統(tǒng)一：知識(shí)會(huì)計(jì)簿記理論的現(xiàn)實(shí)選擇

如果說復(fù)式簿記是對(duì)工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的數(shù)量的描述，那么三式簿記就是從內(nèi)容到效果都是對(duì)知識(shí)企業(yè)知識(shí)信息的質(zhì)量描述。如果不考慮三式簿記現(xiàn)實(shí)的可操作性，那么就三式簿記所涉及到的第三度如預(yù)算、動(dòng)力、責(zé)任業(yè)績(jī)來說，都是對(duì)會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的描述，因此可以說，三式簿記將會(huì)實(shí)現(xiàn)知識(shí)資本會(huì)計(jì)核算質(zhì)與量的有機(jī)統(tǒng)一。

1.知識(shí)資本會(huì)計(jì)信息質(zhì)與量的統(tǒng)一是構(gòu)建三式簿記理論的基本要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有用性、指導(dǎo)性以及控制性。自從經(jīng)濟(jì)發(fā)展到由所有權(quán)人直接經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)入委托職業(yè)經(jīng)理人代理經(jīng)營(yíng)的時(shí)代以來，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問題就一直困擾著會(huì)計(jì)的發(fā)展，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這個(gè)問題將會(huì)越來越突出，必須解決。三式簿記方法的提出正是力圖解決這一問題的有益嘗試。

2.知識(shí)資本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和類型。知識(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量業(yè)務(wù)是從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在數(shù)量金額發(fā)生之前的預(yù)算開始的，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之時(shí)相伴發(fā)生，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后根據(jù)管理需要可能繼續(xù)發(fā)生的控制性業(yè)務(wù)。對(duì)于一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無論其金額的大小，均需采用相同的質(zhì)量控制方法或行為。按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間可以分為如下幾種類型：一是預(yù)測(cè)、預(yù)算類，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始計(jì)劃時(shí)，進(jìn)行預(yù)測(cè)、預(yù)算，并將有關(guān)經(jīng)濟(jì)后果、經(jīng)濟(jì)行為背后的知識(shí)資本等記錄在冊(cè)，這部分采用時(shí)間三式簿記分類的一些方法；二是控制類，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果比如數(shù)量是否正確、金額是否真實(shí)進(jìn)行檢驗(yàn)，看是否與預(yù)測(cè)值或心理值偏離，以便決定是否需要對(duì)后續(xù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，這部分可采用微分三式簿記的一些方法；三是分析理由類，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果及其與前期對(duì)比產(chǎn)生的差異進(jìn)行分析，找出其產(chǎn)生后果的理由，并將結(jié)果記錄在冊(cè)，可采用微分三式簿記；四是綜合類，是對(duì)一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)采用上述兩類或三類的質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)。

四、結(jié)語

知識(shí)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代還是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象？知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主導(dǎo)生產(chǎn)要素是知識(shí)資本嗎？會(huì)計(jì)是核算不同經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主導(dǎo)生產(chǎn)要素嗎？財(cái)務(wù)資本會(huì)計(jì)會(huì)演繹為知識(shí)資本會(huì)計(jì)嗎？本文試圖回答核算知識(shí)資本采用怎樣的簿記方法這一問題，認(rèn)為知識(shí)資本會(huì)計(jì)簿記采用三式簿記是合理和科學(xué)的。然而，三式簿記到底合理科學(xué)與否，需要更多的后續(xù)研究，比如知識(shí)資本會(huì)計(jì)簿記方法運(yùn)用設(shè)計(jì)等等，以此從理論上進(jìn)行進(jìn)一步證明，在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)。知識(shí)資本簿記方法是構(gòu)建知識(shí)資本會(huì)計(jì)的核心問題，其理論意義是顯然的：提供一條新的思路，作一次新的嘗試；為后續(xù)研究奠定一定基礎(chǔ)。

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