柳 明

我國會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制研究

柳 明

隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計(jì)師事務(wù)所普遍采用的有限責(zé)任公司制與其承擔(dān)的社會責(zé)任嚴(yán)重失衡，會計(jì)師事務(wù)所制度改革不斷提上日程。通過對我國會計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有組織形式的研究與分析，有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所具有明顯優(yōu)勢，為此，我國應(yīng)創(chuàng)造條件盡快實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制改造。

會計(jì)師事務(wù)所;合伙制;有限責(zé)任合伙制

目前有限責(zé)任公司制是我國會計(jì)師事務(wù)所存在的最主要制度，這種組織形式的會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)橹怀袚?dān)有限責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)較小，可以很快聚集大量的注冊會計(jì)師，迅速發(fā)展壯大，滿足承接大型業(yè)務(wù)的需求。但其缺點(diǎn)是弱化了注冊會計(jì)師的個人責(zé)任，因風(fēng)險(xiǎn)降低容易造成片面追求經(jīng)濟(jì)效益，審計(jì)質(zhì)量不高，甚至造假，產(chǎn)生了大量的審計(jì)失敗事件。20世紀(jì)90年代中期，有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所開始在國際會計(jì)公司興起，美國的普華永道、安永等國際會計(jì)公司已基本完成了轉(zhuǎn)型，有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊會計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

一 有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所概述

有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所，是事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任的一種組織形式。也就是說如果是由于經(jīng)營管理造成的損失，合伙人要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但是由于合伙人自身過錯而產(chǎn)生的責(zé)任，無過錯的合伙人不需要承擔(dān)連帶責(zé)任。

有限責(zé)任合伙制作為一種新型的組織形式，既強(qiáng)調(diào)了合伙人對職業(yè)違規(guī)的重大責(zé)任，使注冊會計(jì)師致力于提高審計(jì)質(zhì)量，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。同時又保護(hù)了無過錯的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，使法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)。此外，有限責(zé)任合伙制對于新股東加入的限制較小，有助于吸收新的投資，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

二 實(shí)行有限責(zé)任合伙制的必要性

1.我國會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀及存在的問題。

我國會計(jì)師事務(wù)所自1999年開始進(jìn)行脫鉤改制，走向市場化，到2001年基本完成。在2009年我國百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所中，采用合伙制的事務(wù)所僅有3家。截至2010年7月1日，據(jù)統(tǒng)計(jì)我國共有會計(jì)師事務(wù)所6892家，實(shí)行有限責(zé)任制的會計(jì)師事務(wù)所占到64%，而合伙制會計(jì)師事務(wù)所僅占36%。有限責(zé)任公司制的泛濫，也帶來了嚴(yán)重問題。

(1)有限責(zé)任制的決策機(jī)制不適應(yīng)注冊會計(jì)師行業(yè)的人合特性，它強(qiáng)調(diào)資合，適合的是以資本為紐帶的傳統(tǒng)行業(yè)。但會計(jì)師事務(wù)所“人”是最核心的資產(chǎn)，過分強(qiáng)調(diào)資合，不利于會計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。

(2)有限責(zé)任制無益于會計(jì)師事務(wù)所提升質(zhì)量控制。與合伙制事務(wù)所相比較，有限責(zé)任制以其股東的出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，降低了股東的風(fēng)險(xiǎn)約束，弱化了賠償責(zé)任。導(dǎo)致少數(shù)會計(jì)師事務(wù)所片面追求經(jīng)濟(jì)效益，造成審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重下滑，審計(jì)行業(yè)的社會公信力一再下降，甚至變?yōu)闀?jì)造假的“幫兇”。

(3)有限責(zé)任制雙重納稅不利于會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。在有限責(zé)任制下，股東既要繳納個人所得稅，實(shí)質(zhì)上又承擔(dān)了企業(yè)所得稅，稅收負(fù)擔(dān)相對較重。有限責(zé)任合伙制可以在一定程度上降低了合伙人的稅收負(fù)擔(dān)，有利于加大事務(wù)所的發(fā)展投入，提高會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)能力和綜合實(shí)力。

2.有限責(zé)任合伙制所具有的優(yōu)勢 。

有限責(zé)任合伙制的最大優(yōu)勢在于具備了有限責(zé)任公司制和合伙制會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，同時又拋棄了它們的不足，能夠保持?jǐn)U大事務(wù)所的規(guī)模，承辦大型業(yè)務(wù)，具有發(fā)展優(yōu)勢。具體來說有以下幾點(diǎn):

(1)有限責(zé)任合伙制事務(wù)所更具有獨(dú)立性。有限責(zé)任合伙制規(guī)定，如果合伙人要轉(zhuǎn)讓其利益份額，必須要征得所有合伙人的同意才能夠?qū)嵭?。這樣就可以避免由他人暗中控股情況的發(fā)生，從而更加有效地保證了事務(wù)所的獨(dú)立性，保護(hù)合伙人的利益。

(2)有限責(zé)任合伙制事務(wù)所具有人合的優(yōu)勢。會計(jì)師事務(wù)所消耗最多的是人力成本，人才優(yōu)勢明顯，有限責(zé)任合伙制事務(wù)所就是一種典型的人合組織，主要依賴于注冊會計(jì)師的自身能力，包括其執(zhí)業(yè)資格、經(jīng)驗(yàn)水平以及團(tuán)隊(duì)精神等作為條件而結(jié)成的一種人的組合，這種人合組織在知識經(jīng)濟(jì)時代，更能顯示出它的威力。因此，以人合為主的事務(wù)所顯然比以資合為主的事務(wù)所更具優(yōu)勢。

(3)有限責(zé)任合伙制更能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。有限責(zé)任合伙制中對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，這會使注冊會計(jì)師具備更強(qiáng)的責(zé)任心，更能夠充分發(fā)揮自己的才能。同時作為合伙人，也不需要因?yàn)閯e人的錯誤或舞弊行為承擔(dān)連帶責(zé)任，這就大大降低了合伙人的風(fēng)險(xiǎn)，從而致力于搞好業(yè)務(wù)，有利于提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

三 我國會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制改造

2010年，我國財(cái)政部和國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，自此有限責(zé)任合伙制的改造在我國大中型會計(jì)師事務(wù)所正式拉開帷幕。2011年中國財(cái)政部又發(fā)布對此暫行規(guī)定的解釋，對我國會計(jì)師事務(wù)所制度改革提供了重要說明。

1.逐步取消有限責(zé)任制事務(wù)所。應(yīng)有計(jì)劃逐步取消有限責(zé)任事務(wù)所，或者出臺更為嚴(yán)格的限制條件。如果政府不作強(qiáng)制性的規(guī)定，想要在短時期內(nèi)實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所的改造是不太可能的。一方面要加大事務(wù)所及CPA的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，例如增加專職從業(yè)人數(shù)，增加CPA的占有比例等;另一方面，要加大對有限責(zé)任合伙制的宣傳，使注冊會計(jì)師進(jìn)一步理解這種組織形式的優(yōu)勢和先進(jìn)的運(yùn)行機(jī)制，并且制定事務(wù)所改制的優(yōu)惠政策，以吸引更多的事務(wù)所實(shí)行新機(jī)制。另外，鑒于我國的特殊國情，可以選擇一些規(guī)模較大業(yè)務(wù)較強(qiáng)的事務(wù)所進(jìn)行試點(diǎn)，研究具有中國特色的有限責(zé)任合伙制。

2.進(jìn)一步完善適宜有限責(zé)任合伙制發(fā)展的法規(guī)制度。要推行會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展，在相關(guān)法規(guī)體系的建設(shè)上，主要應(yīng)該做好以下兩方面的工作。首先，要繼續(xù)完善現(xiàn)有的審計(jì)相關(guān)法規(guī)體系，不斷推廣與國際準(zhǔn)則持續(xù)趨同的新會計(jì)準(zhǔn)則，并健全相應(yīng)配套設(shè)施。2010年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，使我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，應(yīng)妥善處理好內(nèi)控實(shí)施過程中的各種關(guān)系，通過內(nèi)控管理提升報(bào)告信息質(zhì)量。其次，要做好審計(jì)立法工作。2006年全國人大修改了《審計(jì)法》，但并不健全，審計(jì)部門往往難以強(qiáng)勢發(fā)力，出現(xiàn)“審而不計(jì)”的現(xiàn)象。應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)方面的立法，建立審計(jì)監(jiān)督的有效機(jī)制，使審計(jì)法律法規(guī)更加完備和具有權(quán)威性，從而及時有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.完善注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。注冊會計(jì)師投保執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)是其規(guī)避民事責(zé)任的有效手段，會計(jì)師事務(wù)所單靠注冊資本、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金等遠(yuǎn)承擔(dān)不了可能面臨的巨額民事賠償。據(jù)有關(guān)報(bào)道，國際會計(jì)師事務(wù)所及較大規(guī)模的一些會計(jì)師事務(wù)所都曾承擔(dān)過大額責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的賠償，但他們并沒有因?yàn)榫揞~的賠償而倒閉，執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)基金就是規(guī)避這些巨額責(zé)任賠償?shù)姆▽?，使得事?wù)所能夠繼續(xù)正常運(yùn)營。我國的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)并不完善，保險(xiǎn)責(zé)任界定過窄，投保成本大但在實(shí)際中保護(hù)力度又遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。完善注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，使會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)得到轉(zhuǎn)移，有利于有限責(zé)任合伙制這種新型組織形式的推廣。

4.完善個人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度。合伙人的個人財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)分割制度如果沒有建立，那么在合伙制實(shí)施過程中，合伙人所承擔(dān)的無限責(zé)任或連帶責(zé)任的義務(wù)就難于兌現(xiàn)，而無過錯的合伙人也無法規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而削弱合伙制對風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的約束力。只有通過相關(guān)制度界定清楚個人私有產(chǎn)權(quán)和合伙人共有財(cái)產(chǎn)的范圍和價(jià)值，才能夠順利追索相關(guān)的民事賠償責(zé)任和連帶責(zé)任。只有建立和完善合伙人個人財(cái)產(chǎn)登記制度以及共有財(cái)產(chǎn)分割制度，才能夠順利推動我國有限責(zé)任合伙制的改造。

5.規(guī)范我國審計(jì)市場收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國注冊會計(jì)師審計(jì)一直未能建立起公認(rèn)的計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，隨意性太大。有的按公司總資產(chǎn)計(jì)費(fèi)，有的按業(yè)務(wù)復(fù)雜程度計(jì)費(fèi)，或者受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高低、公司規(guī)模，甚至討價(jià)還價(jià)等共同因素影響。再加上我國的審計(jì)行業(yè)內(nèi)部競爭激烈，惡性競爭現(xiàn)象嚴(yán)重，競相壓價(jià)，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，造成審計(jì)市場的無序與混亂。這使事務(wù)所依賴于客戶，在執(zhí)業(yè)過程中屈從于公司壓力，獨(dú)立性受到損害，造成一些審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象。因此，完善我國現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)督管理，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾的利益，也才能真正有助于有限責(zé)任合伙制的推行和實(shí)施。

［1］賈俊耀，安玉琴.論有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展優(yōu)勢［J］.山西財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2004(6).

［2］曹立.我國會計(jì)師事務(wù)所與國際會計(jì)公司現(xiàn)狀比較研究［J］.審計(jì)月刊，2005.(9).

［3］王善平.合伙人信譽(yù)及其基礎(chǔ)［J］.中國注冊會計(jì)師，2002(12):28－30.

［4］紀(jì)益成.會計(jì)師事務(wù)所合伙制問題研究［J］.會計(jì)研究，2000(4):57－59.

［5］吳彬，謝世飛.關(guān)于我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式的探討［J］.江西金融職業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008(4).

［6］王棣華.論我國會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制改造［J］.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2010(3).

Study on Limited Liability Partnership of Chinese Certified Public Accountants Firms

Liu Ming

With the development of economy，the limited responsibility system of CPA in our country did not conform to the social responsibility they borne.Thus，the reform of the current CPA system is being put on the agenda.The paper analyzes the current operations of the CPA system and indicates the comparative advantages of the limited liability partnership of CPA.At the same time some measures should be taken to reform the limited liability partnership of CPA.

certified public accountants;partnership;limited liability partnership

F239.222

A

1672－6758(2011)11－0071－2

柳明，碩士，助教，淮南師范學(xué)院，安徽·淮南。郵政編碼:232038

安徽省高校青年教師資助計(jì)劃項(xiàng)目，2008jqw122

Class No.:F239.222Document Mark:A

(責(zé)任編輯:鄭英玲)