劉秋桔

事業(yè)單位（Institutional Organization）是在計劃經(jīng)濟的特殊背景下形成的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，為實現(xiàn)國家的社會公益而開展各項活動的。2009年在全國人力資源和社會保障工作會議上提出了自2010年全面建立聘用制度，通過聘用制度和建立崗位績效工資制度，促進事業(yè)單位進行公益性和非公益性分離，逐步實現(xiàn)部分事業(yè)單位企業(yè)化運營機制的建立，這就為事業(yè)單位會計工作提出了更高的要求?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》是1998年1月1日起開始實施的,隨著十幾年國家經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位的會計制度已越來越不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要,也不能準(zhǔn)確核算部分事業(yè)單位企業(yè)化運營過程中發(fā)生的經(jīng)濟事項，會計核算改革迫在眉睫。為此，筆者結(jié)合實際提出了改革事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的一些設(shè)想，以期共同商榷。

一、國外非營利組織的固定資產(chǎn)核算

國外非營利組織對固定資產(chǎn)認(rèn)定一般必須符合以下兩條件：（1）很可能具有未來經(jīng)濟效益，（2）能可靠衡量其成本或價值。本文具體以美國和澳大利亞為例，介紹固定資產(chǎn)的核算。美國的非營利組織類似于我國的事業(yè)單位，美國對非營利組織是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算，而我國事業(yè)單位是使用收付實現(xiàn)制，兩種會計計量基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致其對固定資產(chǎn)核算方式的不同。美國非營利組織對固定資產(chǎn)計提折舊(公報第5章的修正和會計原則委員會第17號及30號意見書的說明)，規(guī)定若為供政府部門使用而有其它用途之資產(chǎn)，以取得成本入帳，按可使用年限提列折舊（土地例外）。美國的非營利組織沒有對固定資產(chǎn)入帳價值進行明確的界定，但包括了一般公務(wù)機關(guān)之土地與建物、基礎(chǔ)建設(shè)、文化資產(chǎn)、具經(jīng)濟價值之自然資源以及國家公園、國有地、保留地等。

澳大利亞是實施政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)之先驅(qū)之一。1993年12月澳洲會計研究基金會(Australian Accounting Research Foundation)發(fā)布澳洲會計準(zhǔn)則第二十九號公報，要求澳洲政府各部門在根據(jù)與企業(yè)會計相同的會計準(zhǔn)則，同時要求澳大利亞各政府部門提列折舊費用。澳大利亞的非營利組織沒有對固定資產(chǎn)入帳價值進行明確的界定，但包括了一般公務(wù)機關(guān)之土地與建物、基礎(chǔ)建設(shè)、文化資產(chǎn)、具經(jīng)濟價值之自然資源以及國家公園、國有地、保留地等。但他們著核算時以歷史成本入帳，并引入了市價或重置成本計量方法，并要求使用年限提列折舊，以凈值列示于資產(chǎn)負(fù)債表。

二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題

（一）固定資產(chǎn)形成的標(biāo)準(zhǔn)過低

現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算中對于固定資產(chǎn)形成的標(biāo)準(zhǔn)過低，對于一般設(shè)備界定的標(biāo)準(zhǔn)是500元以上,專用設(shè)備是800元以上。這一標(biāo)準(zhǔn)是基于1998年《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，雖然在這之后各行業(yè)也多次修訂了行業(yè)的會計制度，但都沒有突破這一標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。近十幾年我國社會經(jīng)濟取得了飛速的發(fā)展，人均GDP從1998年為6796元，而到了2010年為29748元，增長了4.38倍。貨幣購買力的下降導(dǎo)致過去很多不形成固定資產(chǎn)的物品都納入了固定資產(chǎn)核算范疇。這樣就導(dǎo)致事業(yè)單位進行固定資產(chǎn)核算的“兩難”境地，如果嚴(yán)格按照《事業(yè)單位會計制度》中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，將造成入帳、年末清理、報廢等核算工作的繁瑣，而且很多事業(yè)單位對二級核算單位形成固定資產(chǎn)都有報批的規(guī)定，這樣也造成實際工作的不便，繁瑣的報批手續(xù)也影響到事業(yè)單位固定資產(chǎn)的及時購置和使用。這就導(dǎo)致在實際工作中很多事業(yè)單位購買達到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的物品都沒有報批或按固定資產(chǎn)入帳，而形成了大量的帳外資產(chǎn)，不但造成了會計制度執(zhí)行的剛性不足，也容易造成國有資產(chǎn)的流失和損失。

（二）固定資產(chǎn)不提折舊造成資產(chǎn)不實

按照《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，固定資產(chǎn)不需要提取折舊，在購置時，直接借：固定資產(chǎn)，貸：固定基金，借：事業(yè)支出，待：銀行存款等，在出售、報廢或毀損時做相反的會計科目。在購置時將費用一次性計入事業(yè)成本,這樣就虛增了當(dāng)期事業(yè)單位成本，特別對于大額自籌資金的購置容易造成年末事業(yè)單位盈虧不實。在使用過程中，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)不計提折舊,人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本,從而虛增了事業(yè)結(jié)余,而且不能貫徹會計核算的配比原則。容易讓會計報表使用者產(chǎn)生誤解，而且固定資產(chǎn)不提取折舊，不能從帳面上直觀反映固定資產(chǎn)新舊程度和價值情況，影響到了固定資產(chǎn)的及時更新，造成部分事業(yè)單位更新固定資產(chǎn)靠直觀感覺和領(lǐng)導(dǎo)主管決定，導(dǎo)致資產(chǎn)浪費嚴(yán)重?，F(xiàn)階段，部分事業(yè)單位已經(jīng)在經(jīng)營管理上開始嘗試市場化運作，而固定資產(chǎn)占事業(yè)單位總資產(chǎn)一般較大，據(jù)2007年財政部組織了對全國行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查結(jié)果表明，截至2006年底，全國事業(yè)單位國有資產(chǎn)總額為5.95萬億元，其中固定資產(chǎn)占52.19%，如此高的比率讓固定資產(chǎn)核算質(zhì)量成為事業(yè)單位會計信息質(zhì)量高低的主要因子，如果在市場化運作過程中不對固定資產(chǎn)計提折舊，那么事業(yè)單位只需要對固定資產(chǎn)進行盈余管理就能達到其利潤目標(biāo)，導(dǎo)致事業(yè)單位盈余水平和實際業(yè)績脫鉤，造成會計信息失真嚴(yán)重。

（三）未正確界定固定資產(chǎn)價值

在固定資產(chǎn)入帳方面，按照《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，事業(yè)單位購建的固定資產(chǎn)應(yīng)按取得時的實際成本記賬?！妒聵I(yè)單位會計制度》沒有參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的詳細(xì)規(guī)定，規(guī)定的還過于寬泛，《事業(yè)單位會計制度》對實際成本記賬沒有明確實際成本的范圍，而企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定包括實際支付的買價、運雜費、安裝費以及相關(guān)稅費。這樣就導(dǎo)致部分事業(yè)單位在實際工作中只按發(fā)票價值入賬,而將應(yīng)記入資產(chǎn)價值的運雜費、安裝費等記入“事業(yè)支出”科目。這樣就導(dǎo)致固定資產(chǎn)入帳價值不實，為從事經(jīng)營活動的事業(yè)單位進行盈余管理提供了可能，而且由于各事業(yè)單位入帳口徑的不同，造成事業(yè)單位固定資產(chǎn)的不可比。另一方面，事業(yè)單位在基建工程中改擴建的建筑物等的凈增價值只記入“事業(yè)支出”科目,未同時增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，導(dǎo)致大宗固定固定資產(chǎn)沒有進行會計核算，特別是多次改擴建的工程造成了資產(chǎn)的嚴(yán)重不實，導(dǎo)致事業(yè)單位會計信息失真。在固定資產(chǎn)使用過程中，由于新產(chǎn)品、新技術(shù)、新材料的使用，導(dǎo)致固定資產(chǎn)貶值較快，而沒有對固定資產(chǎn)進行折舊和計提減值準(zhǔn)備就會導(dǎo)致資產(chǎn)嚴(yán)重不實。在固定資產(chǎn)置換、投資或捐贈過程中，同理也就沒有價值參照，而仍然是使用過去入帳價值，和實際情況相差較遠，不能真實反映事業(yè)單位的會計信息。

三、對改進事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的政策建議

（一）重新界定固定資產(chǎn)形成的標(biāo)準(zhǔn)

鑒于現(xiàn)階段社會經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，如果仍然按照一般設(shè)備500元以上,專用設(shè)備800元以上界定固定資產(chǎn)的形成標(biāo)準(zhǔn)，明顯不符合事業(yè)單位發(fā)展實際。筆者考慮可以實行二元制標(biāo)準(zhǔn)。既對事業(yè)單位固定資產(chǎn)形成分為公益性單位和非公益性單位，對公益性單位比照西方發(fā)達國家對固定資產(chǎn)形成的屬性標(biāo)準(zhǔn)而非金額標(biāo)準(zhǔn)，既一般公務(wù)機關(guān)的土地與建物、基礎(chǔ)建設(shè)、文化資產(chǎn)等基礎(chǔ)性設(shè)施納入固定資產(chǎn)核算，而將其他直接列入事業(yè)支出，或者設(shè)置低值易耗品進行核算。對非公益性單位提高標(biāo)準(zhǔn)，按照參照人均GDP增長速度，既2010年可以增長為一般設(shè)備2000元以上,專用設(shè)備是3000元以上來進行界定固定資產(chǎn)形成標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)要保持相對穩(wěn)定，按照幾年一界定來修訂相關(guān)會計制度規(guī)定，確保會計制度嚴(yán)肅性和靈活性。

（二）建立固定資產(chǎn)折舊制度

對固定資產(chǎn)進行折舊是西方非營利組織和我國事業(yè)單位會計核算的最主要區(qū)別所在，由于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則已在2006年新會計準(zhǔn)則出臺后實現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則接軌，事業(yè)單位會計制度接軌已是必然的趨勢。筆者認(rèn)為應(yīng)在事業(yè)支出或經(jīng)營支出科目下，設(shè)置“折舊費”明細(xì)科目，進行明細(xì)核算。計提折舊時，以可提取折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為依據(jù)。為簡化和便于操作，可以比照企業(yè)會計制度中固定資產(chǎn)的直線法進行折舊的計算。按月提取折舊的賬務(wù)處理，借：事業(yè)支出或經(jīng)營支出—折舊費，貸：累計折舊。例:某單位一棟建筑物原值600萬元，若采用年限平均法計提折舊，年折舊率為10%，則年折舊額=600×10%=60(萬元)。賬務(wù)處理如下:事業(yè)支出或經(jīng)營支出—折舊費60萬元貸：累計折舊60萬元。對新增加和更新改造的固定資產(chǎn)，通過增設(shè)“在建工程”科目來反映，在進行更新改造時停止折舊的計提，待項目竣工驗收后，在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)帳的下月起再提取折舊。接上面例題，如果在6月30號該建筑物進行改造，那么折舊就為60×6/12=30(萬元)，會計分錄同上。同時引入西方發(fā)達國家非營利組織按市價或重置成本計量方法，以凈值列示于資產(chǎn)負(fù)債表。通過以上會計核算可以客觀真實反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)全貌，進而提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量。

（三）完善固定資產(chǎn)核算制度

事業(yè)單位固定資產(chǎn)除外購形成外，也經(jīng)常發(fā)生需要利用財政基本建設(shè)撥款、單位自籌資金進行基本建設(shè)支出的項目，所以應(yīng)將基本建設(shè)會計納入事業(yè)單位會計核算范圍，真正反映自行建造取得固定資產(chǎn)的行為?；窘ㄔO(shè)工程形成的實際成本支出也應(yīng)作為單位資金支出做出相應(yīng)會計處理，以全面真實反映固定資產(chǎn)的價值。對外購的固定資產(chǎn)，應(yīng)包括實際支付的買價、運雜費、安裝費以及相關(guān)稅費，以真實反映固定資產(chǎn)構(gòu)成。三是要建立固定資產(chǎn)清查盤點核算制度。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)至少應(yīng)于每年清查一次。清查不局限于帳實相符，還要對固定資產(chǎn)進行減值測試，對明顯低于市場可變現(xiàn)價值部分，應(yīng)計入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并成為固定資產(chǎn)的備抵科目，同時，對盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財產(chǎn)損益”科目過度，經(jīng)追查原因后履行相關(guān)手續(xù)后進行結(jié)轉(zhuǎn)。

總之，隨著2011年事業(yè)單位改革的全面鋪開，具有經(jīng)營性質(zhì)的事業(yè)單位產(chǎn)權(quán)多元化已是必然趨勢，而固定資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則也將得以完善，事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量也將得到不斷提高。

［1］談玉萍.事業(yè)單位會計核算中存在的問題.財務(wù)與會計導(dǎo)刊.2006.4

［2］董志梅.事業(yè)單位會計制度的缺陷及修改意見.經(jīng)濟論壇.2007.9

［3］魏平.事業(yè)單位會計改革研究.科技資訊.2006.33