袁繼安 王淑川 邊保奇

最近，據(jù)中國商務(wù)部進出口公平貿(mào)易局統(tǒng)計，2010年，中國遭受貿(mào)易救濟調(diào)查66起，涉案金額77億美元。按WTO調(diào)查，2009年中國的出口額只占全球的9.6%，但遭受的反傾銷案卻占到全球的40%，反補貼案占全球的75%，遭遇的貿(mào)易調(diào)查數(shù)占同期全球案件總數(shù)的43%。近年來，我國已事實上成為國際反傾銷的第一目標(biāo)大國和最大受害國。我出口企業(yè)和產(chǎn)品不斷被指傾銷，從成本核算與信息披露這一單純技術(shù)層面上的原因來看，主要是會計標(biāo)準(zhǔn)問題。一般而言，傾銷的本質(zhì)是指在正常貿(mào)易過程中一國產(chǎn)品以低于其正常價值的出口價格銷往另一國市場。長期以來，因我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則（IAS）存有實質(zhì)性差距，在反傾銷應(yīng)訴中確定產(chǎn)品的正常價值時，我方提供的成本數(shù)據(jù)常常不被承認，或被選用替代國數(shù)據(jù)，這成為我反傾銷應(yīng)訴失利的重要原因。

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系，重新規(guī)范了公允價值的使用標(biāo)準(zhǔn)，大幅擴大了其使用范圍，在存貨、固定資產(chǎn)、職工薪酬等與產(chǎn)品成本核算有關(guān)的準(zhǔn)則中，新增了多項成本項目，在準(zhǔn)則的國際等效趨同上取得了實質(zhì)性進展，對我企業(yè)反傾銷應(yīng)訴很有價值，但同時，與國際標(biāo)準(zhǔn)仍然存在一定差距。

一、公允價值計量屬性的新規(guī)定有利于反傾銷應(yīng)訴

公允價值（fair value）是在公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~，因此，公允價值計量模式能真實反映會計主體的資產(chǎn)和負債狀況，深為國際會計市場重視和推崇，且早已形成慣例，它幾乎已與歷史成本計量模式同等重要。但我國長期以來采用的是單一的歷史成本計量模式，與國際會計慣例有較大差距，它成為我出口產(chǎn)品正常價值計算不符西方標(biāo)準(zhǔn)的主要口實之一。

我國較早在具體會計準(zhǔn)則中引入公允價值概念是在1997年第一批具體準(zhǔn)則發(fā)布的時候，當(dāng)年，為適應(yīng)國際會計慣例，我國在發(fā)布的債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中，要求企業(yè)廣泛采用公允價值計量模式，但很快，因條件不成熟，加之認識與理解有限，在準(zhǔn)則執(zhí)行當(dāng)中出現(xiàn)了很多問題，有些還很嚴(yán)重，財政部不得不在次年就對公允價值的使用作出了極大的限制，實為無奈之舉。

歷史成本反映資產(chǎn)和負債過去的價值，相比之下，公允價值運用的條件是“存在著活躍市場”，眾所周知，在WTO框架內(nèi)，國家如具有被廣泛認可的“市場經(jīng)濟”地位，其出口產(chǎn)品被指傾銷的幾率要小得多。我國在新會計準(zhǔn)則中廣泛運用公允價值，這實際上是基于中國有了比較成熟的市場經(jīng)濟，所以才建立了運用公允價值計量屬性的會計準(zhǔn)則體系。準(zhǔn)則在計量屬性方面實現(xiàn)的突破，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被以歷史成本計量模式為核心，重置成本、可變現(xiàn)凈現(xiàn)值與公允價值等多重計量屬性并存的混合計量模式所取代，與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了等效趨同，從而能提高會計信息的通用性，從計量模式這一基本問題上，保證我出口產(chǎn)品的成本信息資料能為進口國認同。

要注意的是，公允價值的使用，對企業(yè)管理層提出了更高的要求，要嚴(yán)格按照規(guī)定進行。因為一旦公允價值被利益集團操縱，就會造成資產(chǎn)不實，信息失真。當(dāng)某些資產(chǎn)被低估時，則可能造成產(chǎn)品成本的低估，正常價值偏低，出口產(chǎn)品極有可能被指傾銷；相反，如果人為地加大存貨的入賬價值，企業(yè)又不能合理確定出口產(chǎn)品價格，一旦被提起反傾銷訴訟，企業(yè)面臨的將會是被裁定更高的傾銷幅度。因此，在日常經(jīng)營過程中，對公允價值的引用應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度，不能因為不合理的使用而招致更大的反傾銷損失。

二、成本核算的新規(guī)定有利于我產(chǎn)品的正常出口

1、存貨準(zhǔn)則在成本核算方面有較大改變

第一，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱準(zhǔn)則）規(guī)定，商品采購成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，相比以往商品流通企業(yè)在采購中將發(fā)生的上述相關(guān)費用直接計入期間費用的規(guī)定，商品成本必然有所提高。第二，對存貨發(fā)出的計價模式，我國會計長期規(guī)定可以采用“后進先出法”，而早在2003年，IASB就在《IAS 2存貨》的改進計劃中取消了“后進先出法”。我國新存貨準(zhǔn)則相應(yīng)也取消了使用多年的該辦法。準(zhǔn)則第14條規(guī)定：企業(yè)在確定發(fā)出存貨的實際成本時，應(yīng)當(dāng)采用“先進先出法”、“加權(quán)平均法”或“個別計價法”，取消的原因主要在于“后進先出法”下成本流與實物流在大多數(shù)情況下并不一致。如果發(fā)出的存貨是周轉(zhuǎn)材料，如包裝物或低值易耗品，準(zhǔn)則要求采用“一次轉(zhuǎn)銷法”或“五五攤銷法”進行攤銷，不再規(guī)定使用“分次攤銷法”（施工企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等除外）。取消“后進先出法”，可以減少企業(yè)在確定核算發(fā)出存貨成本方法時的可選擇余地，客觀上能更加真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，從而提供更為可靠的會計信息，有利于我出口企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中利用真實可靠的存貨成本資料，避免陷入傾銷被動。

2、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)提高了設(shè)備的原始入賬價值

以往，對于固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費用、大修理費用、更新改造支出等后續(xù)支出，我國在會計實務(wù)中一般是計入損益，而對固定資產(chǎn)裝修（Renovation of fixed assets）應(yīng)如何處理更無具體標(biāo)準(zhǔn)。但《IAS 16不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》規(guī)定：裝修支出是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中金額較大，發(fā)生間隔比較長的一類資本性支出，是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的一個重要內(nèi)容，當(dāng)與某項已被確認的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備有關(guān)的后續(xù)支出，超過原先確定的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)的未來經(jīng)濟利益有可能流入企業(yè)時，該后續(xù)支出應(yīng)增加資產(chǎn)的賬面金額。因此，在這一問題上，我國以前的處理與國際會計慣例是有實質(zhì)性差距的。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第6條規(guī)定：固定資產(chǎn)裝修支出應(yīng)確認為固定資產(chǎn)，在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，“采用合理的方法單獨計提折舊?！边@一規(guī)定，準(zhǔn)確地反映了裝修支出的經(jīng)濟實質(zhì)，增加了企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值，相應(yīng)增加了每期的折舊額，從而使得利用該類固定資產(chǎn)生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品成本有所提高，賬務(wù)處理符合慣例，從而更有利于企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴工作。

此外，準(zhǔn)則新增了棄置事項的會計處理規(guī)定。棄置義務(wù)（Retirement obligations）通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如石油天然氣企業(yè)的油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核設(shè)施的棄置等，按慣例，該類費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)原值。但長期以來，我國資源類企業(yè)的固定資產(chǎn)在開發(fā)或購建時一般未將預(yù)計的棄置費用計入固定資產(chǎn)原值，使折舊與產(chǎn)品成本偏低，使我在反傾銷應(yīng)訴中常常陷于被動。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在第13條規(guī)定：（企業(yè)）在“確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素?！睏壷觅M用的金額較大時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債金額。

3、產(chǎn)品人工成本核算進一步與國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏

根據(jù)我國以前的財務(wù)制度可以計入產(chǎn)品成本的人工成本，除直接工資以及按14%計提的職工福利費外，其他工資性支出均不得計入產(chǎn)品成本，該規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則有一定差距。我出口產(chǎn)品被指傾銷的另一個常見借口是產(chǎn)品成本中的人工薪酬成本偏低。按《IAS 19.雇員福利》第4段和第8段的規(guī)定：雇員福利，指企業(yè)為換取雇員提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬，包括“短期雇員福利”和“離職后福利”等。 其中“短期雇員福利”（“Short-term employee benefits”）全數(shù)計入產(chǎn)品成本，它包括給予職工的各種貨幣性與非貨性福利，比我國以前計入成本的職工薪酬項目要多。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》在第2條擴大了職工薪酬的范圍，將可計入產(chǎn)品成本的人工成本擴大到“五險一金”及非貨幣性福利等；第4條則明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本?！蔽覈掳l(fā)布的《企業(yè)財務(wù)通則》在這一問題上也作了實質(zhì)性的改進，通則第43條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支?！奔又▌t不再統(tǒng)一規(guī)定按工資總額的14%計提職工福利費，這樣，其他直接費等成本信息更為真實可靠。

三、準(zhǔn)則在適應(yīng)反傾銷應(yīng)訴方面仍然存在的兩個問題

1、反傾銷法中的產(chǎn)品成本包括“銷售、管理和一般費用”，即攤?cè)氘a(chǎn)品成本的費用除了生產(chǎn)成本外，還包括分?jǐn)偟漠a(chǎn)品包裝費、研發(fā)費、運費、保險費、廣告費以及信用成本等。《IAS 2存貨》在“Costs of Conversion”環(huán)節(jié)的第12段也把與存貨加工相關(guān)的行政管理費用（cost of factory management and administration）以及匯兌損益確認為間接加工成本。但在我國，類似的費用項目稱為期間費用，其核算對象是整個會計主體，不能直接歸屬于對象產(chǎn)品，然而，反傾銷法中規(guī)定的正常價值卻恰恰是僅針對某批次涉訴產(chǎn)品的，它關(guān)注的是與該批次產(chǎn)品相關(guān)的銷售、管理和一般費用，因而與我國的費用核算不一致。所以，為了反傾銷應(yīng)訴的需要，企業(yè)在核算出口產(chǎn)品的成本時，可以針對性地獨立設(shè)賬核算該產(chǎn)品的相關(guān)費用。

2、近年來，在反傾銷訴訟的會計舉證中，成本價格的差異，有會計核算標(biāo)準(zhǔn)不同形成的，也有核算方法差異產(chǎn)生的。國際會計慣例上，成本核算以變動成本法為基礎(chǔ)，本量利法、邊際成本法、作業(yè)成本法等相結(jié)合。其中，由美國會計學(xué)家（E.Kohler）提出的“作業(yè)成本法”長期流行于西方，它主要以“作業(yè)”為基礎(chǔ)來追蹤成本的形成和積累過程，增強了成本的可歸屬性，成本計算的準(zhǔn)確性很高。而我國基本是長期采用制造成本法，其最大的缺點是間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)比較簡單，一般采用產(chǎn)量、工時等進行分配，操作簡便，粗糙，使得費用分配不合理，成本不準(zhǔn)確，無法滿足反傾銷應(yīng)訴對成本數(shù)據(jù)高精確度的要求，這也是近幾年我國出口產(chǎn)品遭遇反傾銷的一個突出原因。我們可在現(xiàn)有的成本核算方法基礎(chǔ)上，按照國際標(biāo)準(zhǔn)作法，針對出口產(chǎn)品，提高成本核算精度，增加費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，大力推廣作業(yè)成本法，提高成本核算水平。

［1］IAS 2 Inventories[S].Paragraph 12 IASB 2005.

［2］IAS 16 Property,Plant and Equipment[S].Paragraph 12,13 IASB 2005

［3］中華人民共和國商務(wù)部綜合司,中國對外貿(mào)易形勢報告.2010年秋季.[R]2010-11-01

［4］企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨[S]第5條,第6條,第14條,第 22 條