蔡叢光

一、美國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的演變軌跡

1978年，美國(guó)審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)（Cohen委員會(huì)）建議管理當(dāng)局應(yīng)提供報(bào)告確認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并要求這一報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映管理當(dāng)局對(duì)公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其控制的評(píng)估。其后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制特別顧問(wèn)委員會(huì)采納了這一概念。

1979年，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)提出《管理當(dāng)局內(nèi)部控制的報(bào)告》（Statement of Management on Internal Accounting Control），建議要求提供內(nèi)部控制報(bào)告并要求審計(jì)人員加以審核。但是，由于許多人反對(duì)，SEC最后只得收回該項(xiàng)建議。

1987年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Treadway委員會(huì)）要求所有的上市公司都應(yīng)在其年度報(bào)告中提供內(nèi)部控制報(bào)告，內(nèi)部控制報(bào)告需承認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的責(zé)任，討論這些責(zé)任的履行情況，并提供管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估。

1988年，SEC提出一份名為《管理當(dāng)局責(zé)任的報(bào)告》的建議，要求上市公司評(píng)估其內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并將結(jié)果報(bào)告給公眾。1989年，美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署（GAO）建議管理當(dāng)局和審計(jì)人員報(bào)告內(nèi)部控制，但最后未形成最終提案。

1990年，美國(guó)眾議院通過(guò)了強(qiáng)制要求公開(kāi)上市公司提供內(nèi)部控制報(bào)告的立法提案，但在參議院未能通過(guò)，該建議沒(méi)有成為一項(xiàng)法律。1991年頒布的聯(lián)邦存款保險(xiǎn)改進(jìn)法（FDICIA）中有一條款要求資產(chǎn)在5億美元以上的大銀行提供內(nèi)部控制報(bào)告，并要求經(jīng)過(guò)審計(jì)人員的驗(yàn)證。

2001年，美國(guó)發(fā)生了安然事件，隨后，又爆發(fā)了世通、施樂(lè)、南方保健、在線(xiàn)時(shí)代華納等一連串會(huì)計(jì)舞弊事件。2002年7月30日，美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯——奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)。該法案對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管、完善公司治理、加強(qiáng)公司的責(zé)任、加大會(huì)計(jì)舞弊處罰力度等做了一系列的改革，該法案對(duì)于內(nèi)部控制信息披露方面的規(guī)定主要是：（1）強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息。該法案的第404節(jié)（a）規(guī)定，SEC應(yīng)當(dāng)制定規(guī)則，要求根據(jù)1934年證券交易法中第13節(jié)（a）或第15節(jié)（d）遞交年報(bào)的公司，其年度報(bào)告中應(yīng)包含一份內(nèi)部控制報(bào)告。內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)當(dāng)闡明管理當(dāng)局為建立和維護(hù)內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)流程，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性進(jìn)行評(píng)估。（2）內(nèi)部控制信息的披露需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)證報(bào)告。該法案的第404節(jié)（b）規(guī)定，為上市公司編制或者簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行測(cè)試并出具報(bào)告。（3）強(qiáng)化了上市公司關(guān)鍵管理人員對(duì)公司內(nèi)部控制的責(zé)任。公司的CEO、CFO或承擔(dān)類(lèi)似職能的人必須在每一份簽署或提交的年度報(bào)告上簽字，說(shuō)明內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，存在缺陷情況下相應(yīng)的補(bǔ)救措施和期后事項(xiàng)，任何涉及管理當(dāng)局或其他對(duì)發(fā)行人內(nèi)部控制起重要作用的相關(guān)人員的舞弊情況及相應(yīng)措施。

為了實(shí)施SOX第404節(jié)的要求，經(jīng)過(guò)SEC和PCAOB的認(rèn)可，COSO1992框架成為各種規(guī)模的公司評(píng)價(jià)和報(bào)告其內(nèi)部控制的主要框架。

二、英國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露制度演進(jìn)

20世紀(jì)80年代以來(lái)，英國(guó)的Guinness、Barlow Clowes、Levitt集團(tuán)、Maxwell、BBCCI等聲譽(yù)很好的公司相繼破產(chǎn)和出現(xiàn)丑聞，會(huì)計(jì)能力和道德、公司財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)和透明程度等引起了社會(huì)公眾的關(guān)注。1991年5月由財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）、倫敦股票交易所（LSE）及會(huì)計(jì)職業(yè)界共同組成了一個(gè)委員會(huì)，就如何改善公司治理和提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量展開(kāi)研究，委員會(huì)于1992年12月發(fā)布研究報(bào)告《公司治理的財(cái)務(wù)方面》（即Cadbury報(bào)告），該報(bào)告首次明確內(nèi)部控制是有效公司治理的重要組成部分，將內(nèi)部控制上升到公司治理的高度。報(bào)告建議會(huì)計(jì)職業(yè)界及企業(yè)界的代表共同協(xié)作：開(kāi)發(fā)用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的一整套標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)師用以審核的具體指南；開(kāi)發(fā)董事會(huì)報(bào)告公司治理狀況的具體指南。

1994年下半年，Rutteman報(bào)告問(wèn)世，該報(bào)告仍延續(xù)Cadbury報(bào)告中強(qiáng)調(diào)公司治理的財(cái)務(wù)方面及內(nèi)部財(cái)務(wù)控制，建議董事披露建立有效內(nèi)部控制的關(guān)鍵程序，并聲明他們已經(jīng)對(duì)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度進(jìn)行了仔細(xì)的檢查。

1998年1月，Hampel報(bào)告出臺(tái)，明確內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財(cái)務(wù)方面，董事及管理人員對(duì)控制的各個(gè)方面（包括財(cái)務(wù)控制、經(jīng)營(yíng)控制、遵循性控制等方面）進(jìn)行復(fù)核評(píng)價(jià)具有重要意義。

1998年6月，倫敦股票交易所頒布了《聯(lián)合準(zhǔn)則》，將Cadbury報(bào)告、Rutteman報(bào)告、Hampel報(bào)告的工作統(tǒng)一起來(lái)，提出了優(yōu)秀公司治理的原則及最佳實(shí)踐的規(guī)則，其中，有三條款專(zhuān)門(mén)明確內(nèi)部控制問(wèn)題：一是規(guī)定董事會(huì)應(yīng)保持一個(gè)健全的內(nèi)控體系，以保護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)；二是至少每年對(duì)內(nèi)控的有效性評(píng)估一次，并向股東報(bào)告；三是沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的公司應(yīng)隨時(shí)評(píng)估公司各方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求。此外，LSE的“上市規(guī)則”中對(duì)披露內(nèi)部控制情況作了以下規(guī)定：上市公司在年報(bào)中要報(bào)告執(zhí)行內(nèi)部控制制度的情況，如果沒(méi)有建立健全內(nèi)部控制或部分建立了內(nèi)部控制，要說(shuō)明詳細(xì)原因。

1999年9月，以Turnbull為主席的委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制—董事關(guān)于聯(lián)合準(zhǔn)則的指引》（即Turnbull報(bào)告），該報(bào)告對(duì)英國(guó)現(xiàn)有的公司內(nèi)部控制體系進(jìn)行了總結(jié)，并給出一個(gè)明確的公司內(nèi)部控制框架，使得公司和董事會(huì)可以在此框架基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)控體系模式，該框架不具有法律強(qiáng)制力，而是指導(dǎo)性的。2003修訂的《聯(lián)合準(zhǔn)則》及2005年修訂的報(bào)告確定，上市公司董事會(huì)在年報(bào)中以敘述的方式描述內(nèi)部控制情況，沒(méi)有規(guī)定內(nèi)部控制報(bào)告的統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，審計(jì)師只對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告，即采取“遵循或解釋”的準(zhǔn)自愿或半強(qiáng)制方式。

2004年，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)成立了Flint委員會(huì)，對(duì)《Turnbull報(bào)告》的執(zhí)行情況進(jìn)行了調(diào)查和檢驗(yàn)，調(diào)查顯示，絕大多數(shù)被訪(fǎng)者認(rèn)為內(nèi)部控制在提高企業(yè)管理水平，降低風(fēng)險(xiǎn)，提高效益方面取得成功，實(shí)現(xiàn)了預(yù)定目標(biāo)。有一部分小企業(yè)反映執(zhí)行內(nèi)部控制制度管理成本增加。因此，委員會(huì)對(duì)《Turnbull報(bào)告》只進(jìn)行一些微調(diào)：一是進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要求將內(nèi)部控制嵌入公司業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)和程序，而不能與公司其他基礎(chǔ)制度分離而單獨(dú)存在；二是在處理好披露內(nèi)部控制與保守商業(yè)秘密的關(guān)系的前提下，要求董事會(huì)在年報(bào)中披露已經(jīng)或正在采取的彌補(bǔ)檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的措施；三是要求在年報(bào)中增加信息量以幫助股東了解公司風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程。財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)吸收委員會(huì)提出的改進(jìn)建議形成了新的內(nèi)部控制指引——《Flint報(bào)告》。報(bào)告于2006年1月1日開(kāi)始生效，對(duì)英國(guó)上市公司的內(nèi)部控制構(gòu)建和運(yùn)行發(fā)揮指導(dǎo)性作用。

三、法國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露制度演進(jìn)

法國(guó)于2003年8月1日頒布了《金融安全法》（《金融安全法》是商法的一部分），明確了所有公司（上市的或沒(méi)有上市的）和其他法律主體（如果他們進(jìn)行了登記）對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，主要包括以下內(nèi)容：（1）董事會(huì)主席應(yīng)當(dāng)在其年度報(bào)告中披露公司治理情況及相應(yīng)的內(nèi)部控制程序（作為董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)報(bào)告的內(nèi)容）；（2）公司應(yīng)當(dāng)在其年度報(bào)告附錄中附外部審計(jì)師出具的對(duì)本公司與財(cái)務(wù)信息的編制和處理相關(guān)的內(nèi)部控制程序的說(shuō)明；（3）金融監(jiān)管局每年應(yīng)當(dāng)根據(jù)各上市公司按照上述（1）、（2）披露的情況編寫(xiě)內(nèi)部控制報(bào)告建議書(shū)。金融監(jiān)管局每年編寫(xiě)的內(nèi)部控制報(bào)告建議書(shū)，由于是在對(duì)當(dāng)年上市公司內(nèi)部控制披露情況進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上提出的改進(jìn)意見(jiàn)和建議，因此，雖然不屬于法規(guī)規(guī)定，但也構(gòu)成上市公司改進(jìn)內(nèi)部控制報(bào)告的要求之一。2005年7月，《商法修正案》將這一規(guī)定的適用范圍限定于上市公司。

法國(guó)2005年1月組建內(nèi)部控制指引工作組，研究起草內(nèi)部控制指引框架。2007年1月22日指引框架發(fā)布，該框架包括四部分內(nèi)容：一是簡(jiǎn)介，二是內(nèi)部控制的一般原則，三是與財(cái)務(wù)信息的編制和處理相關(guān)的內(nèi)部控制程序應(yīng)用指南，四是附錄。重點(diǎn)在第三部分?？蚣芙o出的內(nèi)部控制系統(tǒng)由五部分組成：權(quán)責(zé)分明的組織架構(gòu)系統(tǒng)、內(nèi)部信息發(fā)布系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與分析系統(tǒng)、恰當(dāng)?shù)乜刂七\(yùn)營(yíng)過(guò)程及減少相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)、對(duì)內(nèi)部控制程序的持續(xù)監(jiān)督檢查系統(tǒng)。

法國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的要求有以下特點(diǎn)：一是內(nèi)部控制報(bào)告的簽發(fā)人是公司的董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)主席。二是內(nèi)部控制報(bào)告無(wú)固定格式，報(bào)告的內(nèi)容一般包括有關(guān)的公司治理情況和有關(guān)公司的所有內(nèi)部控制程序等兩部分。三是內(nèi)部控制報(bào)告是描述性的，不需要對(duì)內(nèi)部控制程序進(jìn)行評(píng)價(jià)；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅披露對(duì)與財(cái)務(wù)信息的編制和處理相關(guān)的內(nèi)部控制程序的說(shuō)明，不需要對(duì)該內(nèi)部控制程序進(jìn)行評(píng)價(jià)。2005年至2006年期間，絕大多數(shù)上市公司披露了所采取的內(nèi)部控制的內(nèi)容、投入到內(nèi)部控制的資源、實(shí)施內(nèi)部控制的步驟以及審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告等內(nèi)容。

四、加拿大上市公司內(nèi)部控制信息披露制度演進(jìn)

1994年12月，TSE（多倫多證券交易所）發(fā)布了《董事何去何從？提高加拿大公司治理的指南》（簡(jiǎn)稱(chēng)為“Dey報(bào)告”），指出，“整合企業(yè)的內(nèi)部控制和管理信息系統(tǒng)”是董事會(huì)的5個(gè)“主要責(zé)任之一”，董事會(huì)必須關(guān)注內(nèi)部控制和信息系統(tǒng)。報(bào)告對(duì)董事會(huì)責(zé)任的界定提高了內(nèi)部控制在加拿大上市公司中的重要性，并有助于改善公司的控制環(huán)境。

1995年10月，CICA（加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）的控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（Criteria of Control Board，CoCo）發(fā)布了《控制指南》，提出了控制的三類(lèi)目標(biāo)和四個(gè)基本要素。三類(lèi)目標(biāo)是：經(jīng)營(yíng)的效率和效果、內(nèi)部和外部報(bào)告的可靠性、遵守適用的法律、規(guī)章及內(nèi)部政策?；疽匕ǎ耗康摹⒊兄Z、能力、監(jiān)督和學(xué)習(xí)。這四個(gè)基本要素通過(guò)“行動(dòng)”連接成一個(gè)循環(huán)。

1999年，CoCo發(fā)布“評(píng)估控制指南”，從目的、承諾、能力、監(jiān)督和學(xué)習(xí)四個(gè)方面描述了形成一份評(píng)估報(bào)告的10步程序和20個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)。

2000年4月，CoCo發(fā)布《董事指南—董事會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理》指出，戰(zhàn)略計(jì)劃審查是董事會(huì)的責(zé)任。

隨著《控制指南》及一系列操作規(guī)范的發(fā)布，CoCo委員會(huì)的內(nèi)部控制框架顯示出較強(qiáng)的實(shí)用性和前瞻性，被越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)認(rèn)可和采納，同時(shí)在國(guó)際上的影響也逐漸加強(qiáng)，許多內(nèi)部控制的文獻(xiàn)將CoCo和COSO的內(nèi)部控制框架相提并論，認(rèn)為它們是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的兩大框架，越來(lái)越多的國(guó)家將加拿大內(nèi)部控制規(guī)范和內(nèi)部控制實(shí)務(wù)作為借鑒對(duì)象。

CoCo的報(bào)告包括對(duì)外報(bào)告和對(duì)內(nèi)報(bào)告，采用20個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估控制的有效性，并與負(fù)有責(zé)任的人員溝通結(jié)果和披露信息。

五、日本上市公司內(nèi)部控制信息披露制度演進(jìn)日本自近年來(lái)發(fā)生活力門(mén)等一連串違法事件后，意識(shí)到以確保披露制度可靠性為目的的企業(yè)內(nèi)部控制制度并沒(méi)有有效地發(fā)揮作用。自2004年3月開(kāi)始起的會(huì)計(jì)決算，日本將管理層對(duì)有價(jià)證券記載內(nèi)容的適當(dāng)性聲明作為任意制度而采用，要求管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)是否能有效發(fā)揮作用進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2005年1月召開(kāi)的全體會(huì)議上，決定對(duì)制定管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)始進(jìn)行審議，2005年2月起內(nèi)部控制專(zhuān)業(yè)委員會(huì)開(kāi)始審議工作。2005年12月8日，內(nèi)部控制專(zhuān)業(yè)委員會(huì)發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則（案）》，后又于2007年2月15日發(fā)布《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》以及《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見(jiàn)書(shū)）》。準(zhǔn)則和實(shí)施準(zhǔn)則適用于自2008年4月1日以后開(kāi)始的會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與審計(jì)。2006年發(fā)布的《金融商品交易法》規(guī)定，上市公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)是一項(xiàng)義務(wù)，應(yīng)該自2008年4月1日開(kāi)始起的會(huì)計(jì)年度執(zhí)行。

六、中國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露演變軌跡

中國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露帶有明顯的政府主導(dǎo)的特征，內(nèi)部控制信息披露體現(xiàn)在招股說(shuō)明書(shū)和年度報(bào)告中。

（1）招股說(shuō)明書(shū)中的內(nèi)部控制信息披露要求

對(duì)于非金融類(lèi)上市公司，境內(nèi)首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市的公司參照證監(jiān)會(huì)發(fā)布的“內(nèi)容與格式準(zhǔn)則”第1號(hào)《招股說(shuō)明書(shū)》（2006年修訂），其中第六十九條規(guī)定，發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見(jiàn)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制的鑒證意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出公司內(nèi)部控制存在缺陷的，應(yīng)予以披露并說(shuō)明改進(jìn)措施?！皟?nèi)容與格式準(zhǔn)則”第9號(hào)《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市申請(qǐng)文件》（2006年修訂）和2006年發(fā)布的第10號(hào)《上市公司公開(kāi)發(fā)行證券申請(qǐng)文件》，均要求公司按照要求制作申請(qǐng)文件，文件包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度的鑒證報(bào)告。

證監(jiān)會(huì)2003年發(fā)布的公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第18號(hào)《商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》第一章招股說(shuō)明書(shū)、第3號(hào)《保險(xiǎn)公司招股說(shuō)明書(shū)內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2006年修訂）、2000年發(fā)布的第5號(hào)《證券公司招股說(shuō)明書(shū)內(nèi)容與格式特別規(guī)定》要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書(shū)正文中專(zhuān)設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。相關(guān)機(jī)構(gòu)還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告隨招股說(shuō)明書(shū)一并呈報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)。所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上“三性”存在缺陷的，公司應(yīng)予以披露，并說(shuō)明準(zhǔn)備采取的改進(jìn)措施。

（2）年度報(bào)告的內(nèi)部控制信息披露要求

2000年12月中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的“公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則”第8號(hào)《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和第18號(hào)《商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》都要求證券公司、商業(yè)銀行在年度報(bào)告中應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性做出說(shuō)明。還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告隨年度報(bào)告一并報(bào)送中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所。所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上“三性”存在嚴(yán)重缺陷的，董事會(huì)應(yīng)對(duì)此予以說(shuō)明，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)所作的說(shuō)明明確表示意見(jiàn)，并分別予以披露。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的“公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則”第2號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（2005年修訂）第39條規(guī)定，年度報(bào)告中監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)有無(wú)違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)。在該準(zhǔn)則第64條又作出了如下規(guī)定：“在年度報(bào)告摘要中，如果監(jiān)事會(huì)認(rèn)為公司決策程序合法，建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)無(wú)違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為，本條可免于披露?！?/p>

2006年6月上海證券交易所發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指引》），要求在該所上市的公司從2006年7月1日起披露內(nèi)部控制信息。一方面，公司在內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督中如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷或存在重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告，公司董事會(huì)應(yīng)及時(shí)向交易所報(bào)告。經(jīng)交易所認(rèn)定，公司董事會(huì)應(yīng)及時(shí)發(fā)布公告。公司應(yīng)在公告中說(shuō)明內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷的環(huán)節(jié)、后果、相關(guān)責(zé)任追究以及擬采取的補(bǔ)救措施；另一方面，公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。深圳證券交易所也出臺(tái)了內(nèi)容相似的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，從2007年7月1日起開(kāi)始實(shí)施，并規(guī)定，在該所上市的公司應(yīng)制定公司內(nèi)部信息和外部信息的管理政策，確保信息能夠準(zhǔn)確傳遞，確保董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理人員及內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及時(shí)了解公司及其控股子公司的經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)狀況，確保各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)隱患和內(nèi)部控制缺陷得到妥善處理。公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)如發(fā)現(xiàn)公司存在重大異常情況，可能或已經(jīng)遭受重大損失時(shí)，應(yīng)立即報(bào)告公司董事會(huì)并抄報(bào)監(jiān)事會(huì)。公司董事會(huì)應(yīng)提出切實(shí)可行的解決措施，必要時(shí)應(yīng)及時(shí)報(bào)告該所并公告。公司應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)意見(jiàn)報(bào)送該所，與公司年度報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露。

2008年5月20日中國(guó)頒布內(nèi)部控制規(guī)范指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制相關(guān)信息在企業(yè)內(nèi)部各管理級(jí)次、責(zé)任單位、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間，以及企業(yè)與外部投資者、債權(quán)人、客戶(hù)、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門(mén)等有關(guān)方面之間進(jìn)行溝通和反饋。信息溝通過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告并加以解決。重要信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)傳遞給董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層。

七、內(nèi)部控制信息披露的比較與啟示

根據(jù)上面對(duì)一些國(guó)家內(nèi)部控制信息披露的變遷分析，不同國(guó)家由于資本市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間、發(fā)展理念、制度背景和文化理念不一樣，內(nèi)部控制信息披露也存在差別。首先是在內(nèi)部控制的概念上，美國(guó)、英國(guó)和日本采用狹義的內(nèi)部控制概念，即指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，法國(guó)、加拿大和中國(guó)的內(nèi)部控制是指包含公司治理在內(nèi)的廣義內(nèi)部控制。在披露意愿上，美國(guó)、法國(guó)、加拿大、日本和中國(guó)都規(guī)定需要強(qiáng)制披露，英國(guó)則采用半強(qiáng)制披露。在披露原則上，美國(guó)、加拿大、日本和中國(guó)采用規(guī)則導(dǎo)向，英國(guó)和法國(guó)采用原則導(dǎo)向。

在美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露制定了相應(yīng)的規(guī)范，但這些規(guī)范的內(nèi)容各不相同。從2011年1月起，全國(guó)69家（截至2010年年底）境內(nèi)外同時(shí)上市的公司正式執(zhí)行中國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系；同時(shí)，205家A股公司也自愿參與實(shí)施內(nèi)控規(guī)范體系的試點(diǎn)工作，首批執(zhí)行和試點(diǎn)內(nèi)控規(guī)范體系的公司總數(shù)達(dá)到274家。為更好地推動(dòng)內(nèi)部控制信息披露的工作：

一是建議國(guó)家財(cái)政部門(mén)會(huì)同證券、審計(jì)、銀行、保險(xiǎn)、國(guó)資以及工信等監(jiān)管部門(mén)積極開(kāi)展內(nèi)控規(guī)范體系宣傳培訓(xùn)，密切跟蹤上市公司執(zhí)行和試點(diǎn)情況，適時(shí)進(jìn)行政策咨詢(xún)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，讓全國(guó)企業(yè)投入到內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)上，增強(qiáng)全員內(nèi)控意識(shí)，建設(shè)先進(jìn)的內(nèi)控文化，并按照內(nèi)部控制規(guī)范的要求及時(shí)披露內(nèi)部控制信息。

二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)內(nèi)部控制學(xué)習(xí)，建立健全內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審計(jì)程序，將內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司赴美國(guó)考察團(tuán).美國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同.注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管和內(nèi)部控制考察報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究.2007（8）

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司考察團(tuán).英國(guó)和法國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制考察報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究.2007（9）

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