胡新婷

(長沙理工大學(xué) 計劃財務(wù)處，湖南 長沙 410004)

2009年《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿)、《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)的出臺叩開了政府會計改革的大門，引起了廣大理論界和實務(wù)界對政府會計改革的關(guān)注。與現(xiàn)行高校、醫(yī)院會計制度相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入成為本次改革中的亮點之一。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩份征求意見稿中的應(yīng)用所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，也稱為應(yīng)計制基礎(chǔ)，收入和費用的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。于此相對應(yīng)的是收付實現(xiàn)制，也叫現(xiàn)金制，是根據(jù)收到或付出現(xiàn)金的時間作為確認(rèn)和記錄交易的標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)金制提供的信息滯后，信息覆蓋面窄，不能記錄負(fù)債信息等缺點使許多國家要求政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。兩份征求意見稿均在不同程度上引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

(一)高校會計征求意見稿實行的是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)行高校會計制度實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計制度，而《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿)規(guī)定實行修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。所謂修正權(quán)責(zé)發(fā)生制是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種變體，是對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍做出一定程度的限制。在實踐中，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念常常是模糊不清的，因此修正可以很溫和[1]。此次征求意見稿引入的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是對部分實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、部分負(fù)債采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在收入費用的確認(rèn)上仍采用收付實現(xiàn)制。具體表現(xiàn)在：

1、對資產(chǎn)進行折舊。征求意見稿對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等計提折舊，并引入資產(chǎn)折耗的概念。由于固定資產(chǎn)在使用中發(fā)生了磨損或技術(shù)進步原因，造成價值的減少，導(dǎo)致凈資產(chǎn)的不斷減少?，F(xiàn)行高校會計制度中采用收付實現(xiàn)制，不要求計提折舊，固定資產(chǎn)從購置到報廢時，固定基金賬面仍保持原值，虛增了凈資產(chǎn)。征求意見稿引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對固定資產(chǎn)計提折舊，避免了無法反映資產(chǎn)的完好程度和實際價值，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)虛高，凈資產(chǎn)虛增，財務(wù)狀況不真實的情況。

2、國庫集中收付制度和政府采購制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用。我國實行國庫集中收付制度后，政府采購資金的模式發(fā)生了很大的變化：從過去的“財政撥款—用款單位采購—財政審查”模式改變?yōu)椤坝每顔挝簧陥蟆少彙每顔挝或炇铡斦Y(jié)算”模式。征求意見稿中增設(shè)“零余額賬戶用款額度”等科目，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對政府采購環(huán)境下的應(yīng)付未付款項進行了核算。此外增設(shè)負(fù)債科目，擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算范圍。征求意見稿與現(xiàn)行高校會計制度相比，增設(shè)一級科目“應(yīng)付職工薪酬”，并對“應(yīng)付賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期借款”、“長期應(yīng)付款”五個科目進行調(diào)整。

(二)醫(yī)院會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度和范圍的進一步加深 現(xiàn)行醫(yī)院會計制度本來采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而征求意見稿則進一步拓寬的負(fù)債的內(nèi)容，增加了“預(yù)計負(fù)債”科目，主要反映或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)實義務(wù)而確定的負(fù)債，有利于全面管理醫(yī)院的債務(wù)風(fēng)險。同時，增加了“長期待攤費用”，合理分?jǐn)倯?yīng)由本年和以后年度分?jǐn)偟拈_辦費、經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，對費用進行了合理的配比。此外，與高校會計征求意見稿相似，增設(shè)了國庫集中收付制度和政府采購的相關(guān)科目。

(三)預(yù)算會計與財務(wù)會計的平行登記預(yù)算會計與財務(wù)會計的平行登記是此次改革的一大創(chuàng)新。醫(yī)院、高校會計的征求意見稿中在對某些業(yè)務(wù)進行核算時，明確了預(yù)算會計和財務(wù)會計的區(qū)別。在做同一筆業(yè)務(wù)時，做兩筆分錄，一筆為預(yù)算會計分錄，一筆為財務(wù)會計分錄，前者以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，后者以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。這樣，既提供了績效評價需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)信息，又提供了預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息。

綜上所述，不論從征求意見稿對權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度，還是從預(yù)算會計與財務(wù)會計平行登記的實行方法來看，征求意見稿的改革目的不會僅僅局限于醫(yī)院和高校兩個行業(yè)的會計改革，而是將其作為試點，為整個事業(yè)單位會計、乃至整個政府會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革拉開序幕。

二、引發(fā)的政府會計改革的思考之一：權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度一直以來，我國政府會計采用的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的預(yù)算會計體系。此次征求意見稿對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入令人關(guān)注，我國政府會計如何引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、引入程度如何，在高校、醫(yī)院會計制度的征求意見稿中可見端倪。

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計的引入是循序漸進的。如前所述，高校會計制度的征求意見稿從收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵭行拚龣?quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制只在部分資產(chǎn)和負(fù)債中加以應(yīng)用，還沒有涉及到收入和支出；而醫(yī)院會計制度的征求意見稿則是在以前已有的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上更加進一步加深了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的程度和范圍，如增加“預(yù)計負(fù)債”的核算?？梢?，我國政府會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入經(jīng)歷了從無到有、從有到深化這樣循序漸進的過程。就這一問題財政部會計司司長劉玉廷曾明確表達這一觀點。此外，以高校、醫(yī)院會計制度作為事業(yè)單位會計制度的試點改革，也是作為權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計的試點改革，這種以點及面、以局部到整體本身也是采取的緩和的、漸進式的改革策略。

(二)我國政府會計的核算基礎(chǔ)呈現(xiàn)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的多元化格局。根據(jù)世界各國政府會計改革情況，大多數(shù)沒有完全摒棄收付實現(xiàn)制，而是將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行有機的結(jié)合。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在《中央政府的財務(wù)報告》中提出了多種會計基礎(chǔ)名稱的觀點，為非營利組織會計基礎(chǔ)的選擇提供新的方向。該觀點把會計基礎(chǔ)劃分為現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)和應(yīng)計制基礎(chǔ)等。在會計上首先要確定一個會計基礎(chǔ)區(qū)間，確定按何種基礎(chǔ)來記錄會計業(yè)務(wù)，在一定區(qū)間范圍的內(nèi)現(xiàn)金制基礎(chǔ)、完全應(yīng)計制基礎(chǔ)是兩個截然不同的會計基礎(chǔ)。而在兩者之間有些會計業(yè)務(wù)在處理的時候需要一些折中的處理方式，這些折中的部份即是對現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的修正[2]。在征求意見稿中有的業(yè)務(wù)仍采用收付實現(xiàn)制，有的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有的業(yè)務(wù)采用財務(wù)會計和預(yù)算會計平行登記，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在同一筆業(yè)務(wù)中同時得到體現(xiàn)。可以看出：對于政府會計的核算基礎(chǔ)而言可以是多元化、創(chuàng)新性的。對于預(yù)算資金層面，采用收付實現(xiàn)制予以核算，全面客觀的反映和監(jiān)督財政預(yù)算的執(zhí)行情況；對于政府的資產(chǎn)和負(fù)債，以權(quán)責(zé)發(fā)生制全面、完整的提供政府資產(chǎn)、負(fù)債的形成、使用等信息。對于既涉及到預(yù)算資金、又涉及資產(chǎn)、負(fù)債的核算則采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的“雙基礎(chǔ)制”核算。

我國政府會計在現(xiàn)階段必然實行以收付實現(xiàn)制為主的多元化會計基礎(chǔ)，這也取決于我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)影響較深、新公共管理和會計國際化趨勢的影響等各種復(fù)雜原因，我國政府會計發(fā)展軌跡必然經(jīng)歷緩和、復(fù)雜多變、政府公共受托責(zé)任由低級向高級發(fā)展的改革歷程。

三、引發(fā)的政府會計改革思考之二：改革模式選擇長期以來，我國政府會計是指以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，即使事業(yè)單位會計中有少量資產(chǎn)的記錄，從嚴(yán)格意義上說，我國目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系[3]。

然而，由此次征求意見稿對權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)注程度可以看出，我國政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是遲早的事情，這樣必然增加政府會計財務(wù)方面的核算。如何對待收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以理解為如何確定預(yù)算會計和政府財務(wù)會計的地位問，我國政府會計改革是整合兩個系統(tǒng)，還是保持兩個系統(tǒng)的獨立性[4]？

從兩份征求意見稿看出，高校、醫(yī)院會計中的資產(chǎn)、負(fù)債的財務(wù)核算類似于企業(yè)財務(wù)會計，在既有財務(wù)信息又有預(yù)算核算要求的情況下，采用財務(wù)會計和預(yù)算會計平行登記的方法，也就是采用的財務(wù)會計與預(yù)算會計整合模式。在國際上，美國的基金會計模式是一種較為完美的整合模式，我國政府會計是否要借鑒美國的基金會計模式？整合模式是否可以推廣到整個政府會計中？

(一)基金會計模式不適應(yīng)中國的政府會計，美國的基金會計模式是預(yù)算會計與財務(wù)會計完全融合?；饡嬍腔鸨蛔鳛楠毩⒌臅嬛黧w，設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系。按照資金的用途分類，劃分為政府型基金、權(quán)益性基金和信用型基金。依據(jù)基金性質(zhì)再對基金細(xì)分，分為預(yù)算性質(zhì)基金和財務(wù)性質(zhì)基金，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制同時并存在一個會計主體內(nèi)，這種模式不僅可以滿足不同基金的核算要求和會計目標(biāo)，也可以實現(xiàn)?？顚Ｓ?。

中國現(xiàn)階段推行基金會計模式還存在一些實際困難。首先，基金會計帳務(wù)處理復(fù)雜，對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，而我國會計人員整體素質(zhì)與西方發(fā)達國家會計人員整體素質(zhì)仍有差距。其次，我國對基金會計的理論研究還很處于初級階段，如何劃分中國政府會計的基金主體成為改革道路上的第一道坎，再次，數(shù)量龐大的國有企業(yè)，是否也采用基金會計模式進行處理也是擺在大家面前的一道難題。最后，我國財政資金集中化、全面化的管理對財務(wù)信息的提供要求較高，基金會計模式滿足這一要求。

(二)近期可采用整合模式，遠(yuǎn)期宜采用分離模式在政府會計改革初期，政府財務(wù)會計信息不多，預(yù)算會計功能簡單，財務(wù)會計可以與預(yù)算會計整合，同時存在一個會計體系中。然而，預(yù)算會計與財務(wù)會計在目的、體系、會計基礎(chǔ)方面大相徑庭。預(yù)算會計需要全程追蹤和核算預(yù)算收支全過程，對“撥款—承諾—核實—付款”的支出周期進行全面監(jiān)控，因為側(cè)重反映預(yù)算資金流，所以應(yīng)實行以收付實現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的核算基礎(chǔ)；其會計信息是前瞻的、具有預(yù)測、控制功能的。相反，政府財務(wù)會計是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)等要素來構(gòu)造體系的，和企業(yè)會計相似，需要制定若干準(zhǔn)則對各個要素、科目進行核算規(guī)范；因為側(cè)重反映政府資產(chǎn)的使用、占用、報廢情況以及負(fù)債的真實狀態(tài)，所以實行的應(yīng)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，收付實現(xiàn)制為輔的核算基礎(chǔ)，反映的會計信息是歷史的、過去的。

隨著政府財務(wù)會計信息的增加，財務(wù)會計核算復(fù)雜程度的加大；預(yù)算會計也不僅僅是核算的功能，還具備“控制”、“預(yù)測”等強大功能，此時如果財務(wù)會計與預(yù)算會計存在于一個政府會計體系中，必然會造成信息冗雜、混亂，也會影響到預(yù)算會計信息和財務(wù)會計信息的閱讀和使用。此時，將兩者進行完全分離，兩個系統(tǒng)各司其職是最好的解決辦法。這樣，預(yù)算會計體系主要向政府內(nèi)部管理者和監(jiān)督者提供信息，滿足政府部門對資金的管理要求，財務(wù)會計體系主要負(fù)責(zé)報告政府的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益信息，滿足多元化信息使用者的需求。最終，按照不同的主體及要求提供不同報告，達到按需提供報告的目標(biāo)，形成“雙系統(tǒng)、雙主體、雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)”的政府會計核算體系。

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