雷振華

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度演進及展望

雷振華

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度演進

房地產(chǎn)業(yè)會計制度是適應(yīng)我國房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點的客觀需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。具體發(fā)展和完善過程經(jīng)過如下幾個步驟：

（一）建設(shè)單位會計制度規(guī)范階段

1979年至1988年，我國改革開放以后至1988年底，即在國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度施行之前的階段。這一時期，我國城建綜合開發(fā)企業(yè)曾執(zhí)行過三項會計制度，即1983年底以前執(zhí)行的《基本建設(shè)簡易會計制度》，1984年1月1日至1986年底執(zhí)行的《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計報表》，1987年1月1日至1988年底執(zhí)行修訂后的《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計報表》。

這一時期，城建綜合開發(fā)企業(yè)會計核算要求相對不高，成本核算粗糙，針對性較差，會計科目也比較簡單，從《基本建設(shè)簡易會計制度》到《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計報表》將“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”科目。會計報表主要是資金平衡表，基建投資表和專用基金表。其中，盡管資金平衡表仍然保持資金占用與資金來源總的平衡，但到后期不再保持固定資產(chǎn)與固定資金、流動資產(chǎn)加專項資產(chǎn)與流動資金加專用基金和資金占用總額與資金來源總額的三段平衡。這種狀況一直維持到1987年新修訂的會計制度出臺，盡管《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計報表》增設(shè)了基建借款情況表和投資包干情況表，但是并沒有改變這種會計信息披露方法。

（二）城建開發(fā)企業(yè)行業(yè)會計制度規(guī)范階段

隨著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和我國會計制度改革的不斷推進，房地產(chǎn)行業(yè)所需自己量身打造的會計核算制度已經(jīng)迫在眉睫。過去，那種計劃經(jīng)濟體制下的會計制度已經(jīng)遠遠不能適合自身經(jīng)濟核算的開發(fā)企業(yè)。為適應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算需要，1988年8月《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法》頒布實施，這一臨時性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本會計核算制度，是我國房地產(chǎn)企業(yè)會計核算進一步得以完善，為后期行業(yè)會計制度的出臺奠定了基礎(chǔ)。

1989年1月1日起，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)施行《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》是我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)第一項行業(yè)會計制度。盡管略顯簡單，尚不全面，但對房地產(chǎn)行業(yè)會計核算的影響很大。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度規(guī)范階段

1993年7月1日，我國財政部發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》。至此，我國房地產(chǎn)企業(yè)會計核算開始與西方會計制度接軌?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》改變了以計劃經(jīng)濟為基礎(chǔ)的會計模式，將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表體系。這一時期的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度進一步規(guī)范了開發(fā)產(chǎn)品成本核算，建立起“開發(fā)成本”等一級科目，強化了成本核算和成本管理，明確開發(fā)貸款利息分攤方法，允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取加速折舊法折舊，以及會計核算遵循謹慎性會計原則，房地產(chǎn)行業(yè)中的股份制企業(yè)開始計提四項資產(chǎn)減值準備。同時，會計制度要求建立企業(yè)資本金制度，使所有者權(quán)益和資本保全制度得以確立。

（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實施統(tǒng)一會計制度階段

2000年12月29日，財政部以財會〔2000〕25號文發(fā)布《企業(yè)會計制度》，要求大中型企業(yè)從2001年1月1日起實施。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2005年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》。同時，2006年2月15日財政部發(fā)布企業(yè)會計準則體系，要求上市公司，包括上市的房地產(chǎn)企業(yè)及有條件的大中型企業(yè)于2007年1月1日貫徹執(zhí)行。至此，房地產(chǎn)企業(yè)與其他大中型企業(yè)一樣，統(tǒng)一執(zhí)行企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準則體系。

統(tǒng)一實施會計制度或會計準則體系后的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算有了新的變化：一是房地產(chǎn)企業(yè)會計核算趨同于國際會計；二是穩(wěn)健會計原則進一步得到貫徹，企業(yè)資產(chǎn)減值準備擴大到8項減值準備的計提。尤其是具有上市資格的房地產(chǎn)開發(fā)公司，也從執(zhí)行原上市公司施行的其余9項具體會計準則，改為執(zhí)行16項具體會計準則和1項基本準則，企業(yè)會計核算工作進一步完善，會計信息的質(zhì)量進一步提高。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度展望

如前所述可看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)執(zhí)行新會計準則似乎成為必然趨勢。但是，我們也應(yīng)該看到，作為上市公司的房地產(chǎn)企業(yè)會計基礎(chǔ)工作比較到位，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較高，現(xiàn)代化會計核算設(shè)備齊全，會計軟件比較完善，執(zhí)行新企業(yè)會計準則基本沒有問題。但是，對于廣大中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，可能力不從心。具體可從如下幾方面討論：

第一，會計基礎(chǔ)工作問題。房地產(chǎn)企業(yè)，尤其中小型房地產(chǎn)企業(yè)自改革開放起，會計核算基礎(chǔ)工作就存在天然不足現(xiàn)象。房地產(chǎn)企業(yè)施工過程中，填制單位或個人因某種原因致使企業(yè)購進原材料取得的原始憑證不完整、不規(guī)范，甚至白條現(xiàn)象嚴重；單位收發(fā)料制度不嚴謹，因施工工作倉促，領(lǐng)用材料工作人員不專業(yè)，致使原始憑證填制存在問題。此其一也。其二，房地產(chǎn)企業(yè)施工人員成份復(fù)雜，正式職工、合同制職工及臨時用工人員構(gòu)成不一，其工資檔案不健全、職工薪酬計算、發(fā)放及分配不規(guī)范現(xiàn)象時有發(fā)生。

上述中小型房地產(chǎn)企業(yè)會計基礎(chǔ)工作的薄弱，給房地產(chǎn)企業(yè)會計核算、成本核算及納稅申報工作等帶來諸多不便。同時，也為房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，實施健全內(nèi)部控制規(guī)范及稅收征管等導(dǎo)致被動。

第二，會計人員問題。房地產(chǎn)企業(yè)會計人員地位不高，不少單位領(lǐng)導(dǎo)把會計人員當成納稅申報工作人員或收銀員，認為只要會做納稅申報工作，會收銀、報銷，會計工作就算完事大吉。加上一些房地產(chǎn)企業(yè)會計人員整體素質(zhì)欠佳，自己不去努力學(xué)習(xí)，會計人員繼續(xù)教育及學(xué)習(xí)培訓(xùn)工作步伐滯后，致使會計核算職能與會計監(jiān)督職能發(fā)揮不力等，不能適應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)參謀和助手的新要求。

最后，會計制度問題。作為上市公司的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)執(zhí)行會計準則，能夠強化會計核算工作，保證會計信息質(zhì)量，為相關(guān)人員提供真實可靠決策依據(jù)。但是，對于未上市的大中型企業(yè)，特別是小型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，即不承擔社會公眾責任，經(jīng)營規(guī)模較小并且既不是企業(yè)集團內(nèi)的母公司也不是子公司的房地產(chǎn)企業(yè)，按照小企業(yè)會計準則進行會計處理的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項小企業(yè)會計準則未作規(guī)范的，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定進行處理；待財政部作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。

基于以上原因，我們認為房地產(chǎn)企業(yè)會計制度的執(zhí)行將向兩個方向發(fā)展：

一個方向是：大中型房地產(chǎn)企業(yè)實施企業(yè)會計準則體系。目前，作為上市公司的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，沒有上市的房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)該執(zhí)行企業(yè)會計準則體系。由于房地產(chǎn)作為特殊的商品，其營銷和付款方式多樣化，伴隨房地產(chǎn)金融衍生產(chǎn)品的不斷出現(xiàn)，針對房地產(chǎn)的會計政策會隨著會計準則體系的完善適時改變。這樣，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算工作才能加強，會計信息質(zhì)量才能提高。

另一個方向是：小型房地產(chǎn)企業(yè)實施小企業(yè)會計準則。小企業(yè)會計準則是適用于不承擔社會責任、規(guī)模小且既不是母公司也不是子公司的小企業(yè)。這一會計標準，在小企業(yè)會計制度的基礎(chǔ)上，對企業(yè)會計準則體系融會貫通，選擇了不少小企業(yè)會計核算需要參照執(zhí)行的具體會計準則，有利于小企業(yè)在實施小企業(yè)會計準則的同時，為將來執(zhí)行會計準則體系做足會計基礎(chǔ)工作準備。目前，小型房地產(chǎn)企業(yè)在我國小企業(yè)會計準則沒有出臺的情況下實施小企業(yè)會計制度，有些小企業(yè)也在執(zhí)行企業(yè)會計制度，致使會計人員對房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行會計標準看法不一。我們認為，一旦我國小企業(yè)會計準則發(fā)布實施，小型房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時跟上時代步伐，迅速執(zhí)行小企業(yè)會計準則。這樣，房地產(chǎn)企業(yè)會計核算工作會隨著房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展壯大，為下一步執(zhí)行企業(yè)會計準則體系打下堅實基礎(chǔ)。

（作者單位：濟寧市城建房產(chǎn)置業(yè)有限公司）