任麗麗

我國轉型經濟中的會計信息質量體系研究

任麗麗

一、轉型經濟－現(xiàn)階段我國會計的經濟環(huán)境

會計發(fā)展、改革的過程，實質上就是與經濟環(huán)境變更相適應，并受經濟環(huán)境因素變更深刻影響的過程。自十四大提出建立社會主義市場經濟體制以來，我國十多年的會計改革實踐也證明會計的改革每一步均受經濟變革的制約和引導。眾所周知，雖然當前我國的市場經濟不斷深化，一些相應的配套機制的改革也隨著市場經濟體制而作正向運作，但同時我們也應該明白，我國目前的社會主義市場經濟，無論是在深層的原則上，還是在表層的運行機制上以及所處的社會環(huán)境和文化底蘊，均與西方國家的市場經濟有顯著區(qū)別。

1.我國市場配置資源的能力低

市場在我國經濟中配置資源，尤其是將有限的資源從不能有效利用的企業(yè)向能有效利用的企業(yè)轉移的能力，嚴重不足，而政府在資源配置中的作用卻相當大。在美國的資本市場上，除非貸款者和投資人相信企業(yè)售出產品的價格足以彌補其成本有余，并使他們有望取得與其風險相當?shù)睦⒑凸衫?，否則，企業(yè)就不大可能在出借或投資資金的市場上取得成功。我國資本市場過去的經驗表明，上述基于美國資本市場的推論在我國卻不成立，市場在我國資源配置中還沒有充分發(fā)揮作用。

2.要素市場尚未全面建立

目前我國的市場機制仍處于逐步完善之中，要素市場尚未全面建立。目前的市場情況與要素市場的全面建立，尚有一段距離，表現(xiàn)在：勞動力的自由流動仍存在較大的限制因素；經理人市場只是雛形階段，離成熟、有效距離甚遠；住房、保險等社會保障體系尚不健全，且覆蓋面非常低；包括資本市場在內的生產資料市場仍存在國家政策性的保護，從而限制社會資本的“趨利性”自由流動；部分市場仍然處在壟斷狀態(tài)，即使我國已于2001年11月11日加入了世界貿易組織、消除政府壟斷、給國外資本以國民待遇迫在眉睫，但政府壟斷意識尚未消除；宏觀價稅體系也有待進一步調整和完善，政府對價格的干預仍然是體制上的。

3.資本市場尚未成熟

許多學者認為目前我國的資本市場并未達到真正的弱勢有效，而且還有兩個因素影響了資本市場作用的發(fā)揮。第一，我國資本市場上個人投資者所占比重相比發(fā)達國家要高。FASB財務報告目標界定中，假定的信息使用者是以機構投資者為主，因為這些使用者“相當熟悉商業(yè)與經濟活動，并愿意且勤勉地去研究（財務報告）信息”，顯然這不是指個體使用者。我國資本市場則與此不同，個體投資者所占比重較大，他們不熟悉商業(yè)與經濟活動，也不具備基本的專業(yè)知識。第二，就上市公司而言，其股本絕大部分為國有股和法人股，而且這部分股份是不參加流通的。2004年，我國尚未流通的股份占滬深兩市總股本的64%，其中尚未流通的國有股和境內法人股合計占總股本的58%。

二、基于現(xiàn)階段經濟環(huán)境的會計目標構建—一個“暫行結論”

美國著名會計學家亨德里克森教授在《會計理論》一書中指出：“會計環(huán)境對會計的目標及根據(jù)邏輯關系導出的各種會計原則和規(guī)則有著直接的影響。但也不是社會的所有方面都與會計相關。有些方面明顯是無關的，有些只是間接相關，而很多經濟、社會政治方面則直接相關”?？梢姡髡哒J為經濟環(huán)境對會計目標有著直接的影響。FASB在《企業(yè)財務報告的目標》中論述決策有用性目標時，還特別用了相當?shù)钠懻摿私洕h(huán)境的特征，總結其根本特征是：（1）社會資源的所有權和經營權一般是分離的；（2）社會生產資源（社會資本）的分配是通過資本市場進行的，也就是說，資源的委托和受托關系是通過資本市場建立起來的。從上面我國經濟環(huán)境的特征分析可知，在目前我國資本市場尚未充分建立起來的情況下，企業(yè)的經營活動并不是完全以資本市場為導向的，社會生產資源并非主要是通過資本市場完成配置的，目前我國的市場經濟與西方發(fā)達國家的市場經濟存在顯著差異。

既然目前我國所處的經濟環(huán)境與美國的存在如此大的差異，那么我國的會計目標是否也應與美國的會計目標不同呢？我國現(xiàn)階段的會計目標應該是什么呢？《企業(yè)基本會計準則》第10條指出：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要”。這一規(guī)定已被認為是我國的會計目標，但過于籠統(tǒng)，對我國會計準則的制定沒有什么指導意義。葛家澍教授和劉峰教授指出，研究財務會計目標，并給出一個結論，要建立在大量、有效的調查研究的基礎上。僅僅憑著簡單的邏輯推理，就想形成一個充分有效的結論，恐怕是不可能的。他們認為，考慮到我國目前的資本市場、現(xiàn)代企業(yè)制度以及信息使用者的素質等環(huán)境，當前我國財務會計的主要目標應定位在向委托人報告受托責任的履行情況上。也就是說，應按“受托責任觀”來建立我國的財務會計目標。財務報告應該向委托人報告受托責任的履行情況，以提供有關經營業(yè)績的計量及其結果的信息，并提供企業(yè)經濟資源的狀況及其變動信息。在這里，他們僅將信息使用者限定為已和企業(yè)存在契約上的利益關系的各關系人，即不考慮潛在的使用者。這是因為在資源委托人的知情權尚未得到有效保證的條件下，來考慮潛在使用者的決策需要，是不現(xiàn)實的。在我國目前這種法律責任低下、管理乏力的體制下，如果過分關注潛在使用者面向未來決策的需要，再加上道德風險問題，其結果往往是財務報告信息系統(tǒng)性虛假。同時，他們還指出，財務會計目標不是一成不變的。如果在未來，我國的經濟環(huán)境得到充分發(fā)展，資本市場發(fā)育成熟，并在社會經濟中有著全面的影響時，財務會計的目標也應該隨之變化、發(fā)展和完善，因此，他們稱之為“暫行結論”。

三、轉型經濟中我國會計信息質量體系設計

根據(jù)系統(tǒng)論原理，任何系統(tǒng)，尤其是人造系統(tǒng)，它的運行應發(fā)揮的功能，進行輸入、加工與輸出的內容、程序和要求等，都要服從系統(tǒng)的目標。會計作為人造信息系統(tǒng)，其信息質量特征的具體構建，要從會計目標出發(fā)，以會計目標的要求為邏輯起點，會計信息質量和其他財務會計的基本概念，都應服從目標并以會計目標的實現(xiàn)為財務會計（報告）的最終目標，以相應的法律制度環(huán)境和會計實踐的可操作性為約束條件。

在《會計信息的質量特征》中，F(xiàn)ASB對會計信息的質量特征作了全面而詳細地論述。在決策有用的會計目標導向下，它認為會計信息質量的各種特征具有一定的層次結構，其中最重要的特征是決策有用性，而且是針對一切推定的信息使用者。相關性和可靠性是決策有用的重要質量特征。而相關性又包括預測價值、反饋價值和及時性，可靠性則包括真實性、可核性和中立性?？杀刃裕òㄒ回炐裕┦菦Q策有用的次要質量特征?？衫斫庑允轻槍τ脩舻馁|量特征。另外，會計信息的效益大于成本和重要性是會計信息質量特征的兩個約束條件。同時，F(xiàn)ASB認為對決策最有用的信息是能“幫助信息使用者在預測未來時可導致決策差別”的信息，因此相關性是保證信息對決策有用的最重要的質量特征，F(xiàn)ASB之所以把相關性排列在可靠性之前，是因為美國相應的法律制度環(huán)境能在制度上較有效地保障財務報表信息的可靠性。

我國于2006年發(fā)布的《企業(yè)基本會計準則》規(guī)定了8條會計核算的一般原則（會計信息質量要求），即客觀性、相關性、可比性、及時性、明晰性、重要性、實質重于形式、謹慎性等，與國外相比，我國在這方面的內容較少，沒有劃分層次，而且沒有以單獨的形式提出會計信息的質量特征。

基于把我國的會計目標定位在報告受托責任上以及我國當前缺少基本的法律法規(guī)來保障會計信息的真實性這些考慮，我們可以嘗試著設計轉型經濟中的會計信息質量體系。首先將信息使用者限定為企業(yè)資源的委托人，主要包括企業(yè)的股東和債權人，不包括潛在的信息使用者。企業(yè)資源的委托人所需要的信息應當能幫助其評價受托資源的使用效率，對受托責任關系做出決策，從而決定是否繼續(xù)維持現(xiàn)有的委托代理關系。由于我國現(xiàn)在缺乏能夠在制度上保障財務信息可靠性的法律法規(guī)，而且事實上會計信息存在大面積失真的現(xiàn)象，所以對我國目前會計信息最重要的質量要求是可靠性。在可靠性實現(xiàn)的基礎上，進一步要求會計信息具有公允性?？杀刃院图皶r性是作為影響會計信息理解和使用情況的次一級質量特征，同時針對用戶，要求會計信息具有可理解性。另外，仍將效益大于成本和重要性作為會計信息質量特征的兩個約束條件。

可靠性可分為三個質量要求：真實性、完整性和可驗證性。其中真實性要求會計信息做到如實反映；完整性要求盡可能全面的披露與財務狀況、經營成果等相關的信息，不遺漏一些可能會影響到信息使用者進行決策的信息、包括會計上通常所界定的符合重大性標準的信息，特別是不進行選擇性披露；至于可驗證性，指會計信息系統(tǒng)所輸出的信息，不同的人依據(jù)相同的信息輸入，遵循相同的會計準則，可以得到相同或相似的結論。

除了可靠性，還要求會計信息具有公允性，即要求財務報表提供的信息，能公平、公允地反映委托、受托雙方的經濟利益關系。在我國，會計信息還被認為具有利益協(xié)調或參與分配的作用。因此，公允是利益協(xié)調或分配所必須持有的基本“立場”，要做到公允性就要先做到中立性，它要求財務報表的提供者在具體加工、生成財務報表的過程中，不應偏袒任何一方的利益，中立性要求企業(yè)絕不能依據(jù)某一個或某一類使用者的利益，預先確定了所期望的結果，再去選擇信息來得到這個結果。

以上便是兩個最主要的特征，其他的如可比性和及時性的次一級質量特征與效益大于成本和重要性的兩個約束條件的內涵和FASB在《會計信息的質量特征》中的表述相同。最后，必須強調可理解性，因為目前我國的會計信息使用者尤其是企業(yè)家群體比較缺乏必備的財務觀念和會計知識，對他們中的許多人而言，會計信息可能只是一堆讀不懂的數(shù)字。有些會計信息在我國是可能被誤解和誤用的，報表提供的信息越多，誤解和誤用的可能性也就越大，因此會計信息的可理解性也必須強調。

（作者單位：鄭州大學升達經貿管理學院）