林少群

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差異研究

林少群

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展一體化的程度越來越高，國內(nèi)與國內(nèi)、國內(nèi)與國外的企業(yè)合并的現(xiàn)象越來越多，這對(duì)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題提出了更多的挑戰(zhàn)，新的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要，綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況。我國財(cái)政部于2006年2月頒發(fā)了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體理論、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的界定都進(jìn)行了重新調(diào)整與修訂，本文將對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表與原準(zhǔn)則的變化展開探討。

一、新準(zhǔn)則對(duì)確定企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體理論的變化

2006年以前，我國對(duì)企業(yè)合并報(bào)表理論通常采用母公司理論。隨著我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，逐步與世界經(jīng)濟(jì)接軌，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也開始同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般采用實(shí)體理論，把所有股東放在平等的地位，不只強(qiáng)調(diào)母公司或者大股東的利益，合并的凈收益在控股股東以及少數(shù)股東之間予以分配。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用實(shí)體合并理論，根據(jù)實(shí)體合并理論編制的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較準(zhǔn)確反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況，保護(hù)了少數(shù)股東的利益，更加適合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

會(huì)計(jì)信息使用者要求提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、具有可比性并且容易其理解。在實(shí)體理論下，更能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，第一，從集團(tuán)公司內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益來講，實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)全部抵消，舊準(zhǔn)則的方法是按照持股比例來抵消，這樣有助于減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，粉飾其經(jīng)營業(yè)績的情況發(fā)生，從而使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。第二，按照實(shí)體理論，子公司所有者權(quán)益中不屬于控股公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股東權(quán)益類項(xiàng)目列示，準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，而在母公司理論下，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債以及股東權(quán)益之間，這樣會(huì)計(jì)信息使用者很難理解整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息。第三，實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)對(duì)母公司、子公司以及少數(shù)股東權(quán)益全部按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，而在舊準(zhǔn)則下要求對(duì)控股公司的資產(chǎn)負(fù)債以及少數(shù)股東權(quán)益按照歷史成本計(jì)價(jià)，子公司采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，這樣采用雙重計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息就不具有可比性。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下強(qiáng)調(diào)實(shí)體合并理論，準(zhǔn)確反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營狀況，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠和完整。

二、新準(zhǔn)則對(duì)確定企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)發(fā)生了變化

按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍更加關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有有控制的子公司均需要納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。第一，在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上控制權(quán)的變化，合并范圍首先的基礎(chǔ)就是實(shí)質(zhì)意義上的控制，而對(duì)實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是數(shù)量意義上的控制，從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看，控股公司直接或者通過子公司方式控制擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司或者母公司雖然只擁有半數(shù)或者以下的表決權(quán)但是能夠控制的子公司必須納入企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，在舊準(zhǔn)則中要求半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是股票分為普通股以及優(yōu)先股，普通股有表決權(quán)，對(duì)公司有實(shí)質(zhì)性的控制，而優(yōu)先股并不能對(duì)公司擁有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，所以以權(quán)益性資本的界定不是非常正確和合理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算上更加明確，措辭更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)?？毓晒究梢酝ㄟ^子公司來表達(dá)母公司的指導(dǎo)方針和經(jīng)營策略，進(jìn)而可以控制再下一級(jí)的子公司，進(jìn)而控制整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，有利于財(cái)務(wù)人員編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，更有利于反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)，也有利于報(bào)表信息使用者更多地了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。第二，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，控股公司所有能控制的子公司要求全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，與原有準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。第三，新準(zhǔn)則不再根據(jù)子公司對(duì)母公司是否重要，是否對(duì)母公司產(chǎn)生重大影響而判定是否納入合并范圍，既不再核心強(qiáng)調(diào)重要性原則，在除特殊情況外，子公司全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，整體反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

在面對(duì)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好的適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、更好的與國際接軌，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的內(nèi)部管理提出了更高的要求，強(qiáng)化了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，更加注重根據(jù)變化市場(chǎng)和客戶狀態(tài)及時(shí)動(dòng)態(tài)地調(diào)整企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，促使集團(tuán)企業(yè)治理模式與國際趨同，提升我國集團(tuán)企業(yè)的治理水平。

（作者單位：南京高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校）