肖 凱

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，南京210046）

自卡普蘭和諾頓于1992年發(fā)表“平衡計(jì)分卡：驅(qū)動(dòng)績效的度量”一文開始，一種全新的戰(zhàn)略業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)工具就逐漸形成和發(fā)展起來了。平衡計(jì)分卡同時(shí)包括了財(cái)務(wù)觀、客戶觀、內(nèi)部流程觀以及學(xué)習(xí)成長觀四個(gè)方面的評(píng)價(jià)，能夠使組織在實(shí)h施控制的同時(shí)將財(cái)務(wù)成果追蹤到非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)，體現(xiàn)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)之間的因果關(guān)聯(lián)，它也從此成為了財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)融合的最佳典范。本文結(jié)合近年來平衡計(jì)分卡的相關(guān)研究文獻(xiàn)，采用文獻(xiàn)研究的方法，對(duì)目前平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)指標(biāo)的運(yùn)用情況進(jìn)行全面分析，試圖尋求其中存在的主要問題及其原因，并提出未來的研究方向，希望能夠通過完善平衡計(jì)分卡來推動(dòng)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的融合。

1 平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)指標(biāo)的運(yùn)用現(xiàn)狀

1.1 平衡計(jì)分卡在實(shí)務(wù)中已經(jīng)得到了廣泛運(yùn)用

傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)指標(biāo)為核心的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)運(yùn)用一種高度綜合和遞延的方式評(píng)價(jià)實(shí)物資產(chǎn)，以反映組織過去的財(cái)務(wù)績效。缺乏對(duì)于一些重要的非實(shí)物資產(chǎn)（如客戶關(guān)系、經(jīng)營流程、員工技能等）的評(píng)價(jià)，也無法揭示組織的發(fā)展前景和未來趨勢(shì)，評(píng)價(jià)的片面性和滯后性問題尤為突出。基于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的諸多弊端，將非財(cái)務(wù)指標(biāo)引入業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系中也就成為了必然。事實(shí)上經(jīng)過十幾年的發(fā)展，BSC在實(shí)務(wù)界已經(jīng)得到了廣泛運(yùn)用，一些學(xué)者所做的實(shí)證研究結(jié)果證實(shí)了這一點(diǎn)。Rigby等人對(duì)1993～1999年北美、歐洲、南美的15個(gè)國家的高級(jí)管理者的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)有44%的公司使用平衡計(jì)分卡［1］。Lawson等人關(guān)于平衡記分卡全球化的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，平衡計(jì)分卡的使用范圍已經(jīng)遍及亞洲、非洲、歐洲和美洲，平衡記分卡帶來的顯著效果已得到廣泛認(rèn)同［2］。YanRen Xiong等人對(duì)中國大中型企業(yè)使用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，總體而言，中國企業(yè)已經(jīng)接受了平衡計(jì)分卡的新理念和新方法，能夠在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中同時(shí)采用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)［3］。

1.2 財(cái)務(wù)指標(biāo)在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中仍處于主導(dǎo)地位

Ittner和Larcker提到，某咨詢公司1996年定性地調(diào)查了203位執(zhí)行官，了解他們對(duì)不同財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的使用以及對(duì)其重要性的看法，結(jié)果顯示，雖然只有61%的反饋者確信財(cái)務(wù)指標(biāo)的信息質(zhì)量，但是在90%以上的組織，財(cái)務(wù)指標(biāo)還是納入常規(guī)評(píng)價(jià)并與報(bào)酬相聯(lián)系［4］。Bourne等對(duì)英國公司的調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的指標(biāo)如ROI、利潤等在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中占據(jù)著主導(dǎo)地位。類似的情況也出現(xiàn)在中國企業(yè)中［5］。YanRen Xiong等人選擇了十個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，用0～6之間的某個(gè)數(shù)字表示與企業(yè)的相符程度，在214個(gè)有效樣本中，財(cái)務(wù)指標(biāo)的平均得分最高（3.97），然后依次是客戶(3.36)、內(nèi)部流程(3.44)和學(xué)習(xí)(2.73)。并且發(fā)現(xiàn)，63.8%的企業(yè)在財(cái)務(wù)考核上的得分超過3分，而客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)三項(xiàng)得分超過3分的企業(yè)分別只有49.8%、49.3%和30.8%［3］。從總體來看，在絕大多數(shù)組織里，非財(cái)務(wù)指標(biāo)受到越來越多的重視，而財(cái)務(wù)指標(biāo)仍然處于核心地位。

1.3 非財(cái)務(wù)指標(biāo)的選擇存在重大差異

對(duì)于平衡計(jì)分卡中非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)在各國的具體運(yùn)用情況也有必要做一些分析。Malmi對(duì)芬蘭企業(yè)的調(diào)查顯示，高達(dá)88%的被訪問公司完整采用了平衡計(jì)分卡的所有三類非財(cái)務(wù)指標(biāo)［6］。Speckbacher等人對(duì)德語系國家的調(diào)查中，幾乎所有被訪問的公司都有客戶觀和內(nèi)部流程觀指標(biāo)，但只有57%的公司采用了學(xué)習(xí)成長觀。有些公司出于自身的原因及所處環(huán)境的考慮，會(huì)自行加入額外的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如雇員觀、環(huán)境觀、社會(huì)觀等），這種情況達(dá)到5%［7］。Urrutia等人對(duì)于西班牙私人醫(yī)療機(jī)構(gòu)的研究也發(fā)現(xiàn)，需要額外增加非財(cái)務(wù)指標(biāo)以適應(yīng)非營利組織的特點(diǎn)［8］。可見，在運(yùn)用BSC時(shí)，具體選擇哪些非財(cái)務(wù)指標(biāo)在各國存在很大差異。

這一情況在我國也表現(xiàn)得非常明顯。YanRen Xiong等人的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在不同所有制和不同行業(yè)中，即使是同一類非財(cái)務(wù)指標(biāo)重視程度也不盡相同。例如，對(duì)于客戶觀指標(biāo)，外資企業(yè)和私營企業(yè)比國有非上市企業(yè)和上市公司更加重視，高科技公司比傳統(tǒng)公司更加重視［3］。蘇文兵等人對(duì)中國境內(nèi)大中型企業(yè)管理人員進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)放問卷807份，回收有效問卷221份，樣本企業(yè)涉及13個(gè)行業(yè)，包括大型企業(yè)、中型企業(yè)和小型企業(yè)，結(jié)果表明，有近一半的企業(yè)在業(yè)績考核中較為“注重客戶和市場”、“看重內(nèi)部運(yùn)行”，但對(duì)有助于形成企業(yè)核心競爭力的“學(xué)習(xí)與創(chuàng)新”的重視程度還顯不夠［9］。

2 平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)指標(biāo)存在的主要問題及

其原因分析

目前平衡計(jì)分卡實(shí)務(wù)運(yùn)用最主要的問題在于，非財(cái)務(wù)指標(biāo)盡管在整個(gè)評(píng)價(jià)體系中占到了三個(gè)層級(jí)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)也因此受到越來越多的重視，但是仍然沒有能夠動(dòng)搖財(cái)務(wù)指標(biāo)的核心地位。從這一點(diǎn)來看應(yīng)該有悖于卡普蘭和諾頓最初提出平衡計(jì)分卡的初衷。究竟是何原因限制了非財(cái)務(wù)指標(biāo)在平衡計(jì)分卡中的運(yùn)用，筆者以為最主要的問題在于三個(gè)方面；

第一，非財(cái)務(wù)指標(biāo)難以量化

非財(cái)務(wù)指標(biāo)相對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)的優(yōu)勢(shì)是非常明顯的，但是非財(cái)務(wù)指標(biāo)有一個(gè)很突出的缺陷就是難以量化，事實(shí)上很多非財(cái)務(wù)指標(biāo)本身就是定性評(píng)價(jià)指標(biāo)。Ittner和Larcker的研究表明，組織使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的一個(gè)最常見的錯(cuò)誤在于不正確的計(jì)量［10］。Deloitte對(duì)高層管理者和董事會(huì)成員所做的調(diào)查認(rèn)為，要成功地使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的首要要求在于如何衡量業(yè)績的非財(cái)務(wù)動(dòng)因。還有其他的大量研究也顯示出計(jì)量問題成為了阻礙多重業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)發(fā)展和使用的重要原因（例如Malina and selto 2001,2004;Cavalluzzo and Ittner 2004;Andon et al.2007）［11］。事實(shí)上，美國的FASB曾在2001年考慮著手非財(cái)務(wù)報(bào)告的研究，但時(shí)至今日FASB并未真正開始制定非財(cái)務(wù)報(bào)告的行動(dòng)。無論是從實(shí)務(wù)界還是監(jiān)管層的角度來看，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的量化暫時(shí)都還是一個(gè)無法解決的難題。

第二，非財(cái)務(wù)指標(biāo)與財(cái)務(wù)指標(biāo)的因果關(guān)系難以確定

將非財(cái)務(wù)指標(biāo)引入業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)主要是為了彌補(bǔ)單一財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)的不足。在將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行融合的過程中有一個(gè)問題始終沒有解決，那就是如何建立財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的因果關(guān)系。無法建立指標(biāo)之間的因果關(guān)系也就無法明確非財(cái)務(wù)指標(biāo)的績效后果。事實(shí)上，盡管非財(cái)務(wù)指標(biāo)被越來越多地應(yīng)用，卻只有相對(duì)很少的研究檢驗(yàn)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)相關(guān)性、應(yīng)用中的問題或使用后的績效后果之間的關(guān)系?，F(xiàn)有的研究資料顯示，公司將這些指標(biāo)與未來會(huì)計(jì)或股價(jià)績效相聯(lián)系是頗為困難的，研究非財(cái)務(wù)指標(biāo)與未來財(cái)務(wù)績效之間的關(guān)系甚至?xí)a(chǎn)生互相矛盾的結(jié)果。

第三，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有效性受到質(zhì)疑

非財(cái)務(wù)指標(biāo)績效后果的不確定性使得一些企業(yè)在采用非財(cái)務(wù)指標(biāo)后，又放棄使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)，重新采用單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的自身有效性受到質(zhì)疑。Ittner等對(duì)美國一家領(lǐng)先的全球金融服務(wù)提供者Global Financial Services（GFS)的零售銀行業(yè)務(wù)基于平衡記分卡的紅利計(jì)劃進(jìn)行了幾年的實(shí)地研究發(fā)現(xiàn)，1993年GFS公司將考核分支機(jī)構(gòu)經(jīng)理人員所用的基于利潤的系統(tǒng)替換成一個(gè)由不同的會(huì)計(jì)與非財(cái)務(wù)成長性指標(biāo)（顧客滿意度以及經(jīng)營障礙）所構(gòu)成的公式化系統(tǒng)。由于該銀行為消除博弈并且想通過更廣范圍的指標(biāo)來提升績效，所以，在采用它的9個(gè)季度里，這個(gè)系統(tǒng)變化得很快。這個(gè)基于公式的計(jì)劃在1995年第二季度被由6類財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的紅利計(jì)劃所取代。但調(diào)查的結(jié)果表明，GFS公司并沒有達(dá)到其預(yù)期目標(biāo)，1997年該公司還是決定回復(fù)到一個(gè)以公式化為基礎(chǔ)的紅利計(jì)劃，即只依據(jù)分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)收入來決定分支主管的報(bào)酬［12］。

通過以上的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)難以量化是限制非財(cái)務(wù)指標(biāo)運(yùn)用的根源所在，這也是首先需要解決的一個(gè)技術(shù)問題。財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)之間缺乏因果關(guān)系導(dǎo)致非財(cái)務(wù)指標(biāo)的績效后果不明確，很多非財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效之間呈現(xiàn)出一種非線性關(guān)系。正因如此，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有效性才容易在實(shí)務(wù)中受到質(zhì)疑，這也就自然形成了財(cái)務(wù)指標(biāo)在績效評(píng)價(jià)中仍然處于主導(dǎo)地位的現(xiàn)實(shí)結(jié)果。

3 關(guān)于完善平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)指標(biāo)運(yùn)用的思考：財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的融合[13]

在企業(yè)價(jià)值鏈中，非財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程，而財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的結(jié)果。近年來的研究也大都表明，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)一起使用時(shí)比單獨(dú)使用財(cái)務(wù)指標(biāo)更有價(jià)值。但是，究竟如何選擇非財(cái)務(wù)指標(biāo)以促進(jìn)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的融合，仍有許多尚未解決的問題有待進(jìn)一步明確。

3.1 指標(biāo)之間的因果關(guān)系

對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的支持者們認(rèn)為，與財(cái)務(wù)指標(biāo)相比，非財(cái)務(wù)指標(biāo)具有以下優(yōu)點(diǎn)：

①與組織的長期目標(biāo)聯(lián)系更為緊密，能反映企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過程。②非財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠?qū)o形資產(chǎn)提供間接的、量化的指標(biāo)。③非財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠成為未來財(cái)務(wù)績效的一個(gè)很好的預(yù)測(cè)指標(biāo)，并能提供財(cái)務(wù)指標(biāo)所不能提供的增量信息。④非財(cái)務(wù)指標(biāo)能更好地促進(jìn)管理人員改進(jìn)績效。因?yàn)楣芾韺釉诮?jīng)營管理過程中需要知道他們的管理行為的后果如何，是否成功？而非財(cái)務(wù)指標(biāo)相對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)而言，可以發(fā)揮更好的作用。

然而，企業(yè)的實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，增加使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)不一定和財(cái)務(wù)指標(biāo)存在必然聯(lián)系。有的非財(cái)務(wù)績效的改善，不一定預(yù)示良好的財(cái)務(wù)結(jié)果。雖然相關(guān)研究已經(jīng)肯定了界定因果關(guān)系的積極作用，但是對(duì)因果鏈的發(fā)現(xiàn)、驗(yàn)證仍然是一個(gè)難題。筆者以為，明確非財(cái)務(wù)指標(biāo)與財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的因果關(guān)系是選擇合適的非財(cái)務(wù)指標(biāo)的前提條件。

3.2 指標(biāo)的多少

管理層的目標(biāo)就是找出那些重要的指標(biāo)，這些指標(biāo)如果被適當(dāng)度量的話，就能包含大量有用的信息。平衡計(jì)分卡的創(chuàng)始人Kaplan and Norton強(qiáng)調(diào)，計(jì)分卡通過要求管理者于四項(xiàng)觀點(diǎn)分別選擇有限個(gè)重要指標(biāo)來協(xié)助其集中關(guān)注戰(zhàn)略性愿景［14］。Ittner等也認(rèn)為，盡管需要大量的計(jì)分卡指標(biāo)用于決策制定與監(jiān)督績效，挑選出更少一些的指標(biāo)也許更適合于管理績效的衡量目的［4］。因此，對(duì)于使用平衡計(jì)分卡的組織而言，在選擇合理數(shù)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)應(yīng)綜合考慮多方因素的影響，體現(xiàn)戰(zhàn)略的不同要求，指標(biāo)過多或者過少都不利于合適的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。

3.3 指標(biāo)的權(quán)重

財(cái)務(wù)指標(biāo)的重要性并非取決于指標(biāo)的數(shù)量，而是由其權(quán)重決定的。大多數(shù)組織只對(duì)一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)置了很小的權(quán)重，一個(gè)潛在的解釋來源于組織心理學(xué)，組織心理學(xué)文獻(xiàn)一直認(rèn)為更高的權(quán)重應(yīng)放于更可靠的績效指標(biāo)之上。例如，F(xiàn)rederickson等的研究發(fā)現(xiàn)基于產(chǎn)出導(dǎo)向的績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)會(huì)導(dǎo)致更大的產(chǎn)出效應(yīng)，而不斷增加的產(chǎn)出反饋不斷提高這一影響。他們的研究結(jié)果表明財(cái)務(wù)結(jié)果通常會(huì)成為契約計(jì)劃中的主要績效目標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重會(huì)更高［22］。通過個(gè)案研究，Malina and Selto也發(fā)現(xiàn)，當(dāng)一項(xiàng)新的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)最開始引入時(shí)，組織往往會(huì)賦予非財(cái)務(wù)指標(biāo)很大的權(quán)重，但是很快權(quán)重會(huì)重新傾向于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)或者市場份額指標(biāo)，這很有可能是由于管理者認(rèn)為最開始給予非財(cái)務(wù)指標(biāo)較大的權(quán)重是錯(cuò)誤的［23］。

目前關(guān)于指標(biāo)權(quán)重的研究結(jié)果仍然很不明確，有些研究結(jié)果甚至是矛盾的，尤其是關(guān)于非財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重確定問題目前的爭議更多。Malina and Selto的研究表明，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的使用者很多時(shí)候并不知道合適的權(quán)重應(yīng)該如何分配，即與其他指標(biāo)相比，到底哪些指標(biāo)才是最佳的［15］。Moers通過一家大型歐洲工業(yè)公司的研究也發(fā)現(xiàn)，對(duì)于不同的下屬，上級(jí)往往會(huì)采用不同權(quán)重的多重指標(biāo)計(jì)量，以更好地反映對(duì)不同人員績效評(píng)價(jià)的差異性，但是權(quán)重的確定帶有很大的主觀性［16］。因此，筆者認(rèn)為，今后研究的重點(diǎn)應(yīng)該是通過更多的實(shí)證研究找出影響非財(cái)務(wù)指標(biāo)權(quán)重的若干因素，并確定出這些影響因素與權(quán)重大小之間的關(guān)系。

綜上所述，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的融合是平衡計(jì)分卡的特色與核心所在。要實(shí)現(xiàn)指標(biāo)的融合需要解決三個(gè)最關(guān)鍵的問題：指標(biāo)之間的因果關(guān)系、指標(biāo)的多少以及指標(biāo)的權(quán)重。然而遺憾的是，從目前的研究現(xiàn)狀來看這三個(gè)關(guān)鍵問題并沒有得到有效解決，也因此妨礙了平衡計(jì)分卡效用的發(fā)揮。究其原因，既有理論指導(dǎo)的缺失，也有實(shí)務(wù)研究的混亂。未來研究者一方面應(yīng)致力于將更廣泛的、更適用的理論引入到分析過程中來，例如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、權(quán)變理論、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)等其實(shí)都能提供不同的研究視角，也能加深對(duì)問題的研究深度，有興趣的研究者不妨一試。另一方面，研究者在對(duì)實(shí)務(wù)情況進(jìn)行實(shí)證研究的過程中，也應(yīng)注意對(duì)研究時(shí)間、研究范圍以及研究對(duì)象的選取，盡量避免研究結(jié)果的片面性與偶然性，以增強(qiáng)實(shí)證研究的可信度。

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